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破产企业税务注销难题的法律分析
题注：上周在京出差，论及破产企业注销税务登记，友人要我的意见，匆忙间只给了个“粗稿”。本文接续这个机会，就这个问题的思考，留个“初稿”记录。其实，当前破产涉税的突出问题，我梳理了大约十二、三个，关注已有时日，待有时间，会继续。
一、“结清”之解释
税务注销本来不简单，破产领域的税务注销则更不简单。不接触“破人”“破事”者，怕是多有不解。究竟难在何处？首推结清应纳税额的“清税”之困——
破产企业面临的一种常见观点是，“清税”是注销的必要条件，只要没有结清应纳税款、滞纳金以及罚款，无论是什么企业，都办不了注销税务登记。
这个观点的依据源于《税收征管法实施细则》第16条规定：“纳税人在办理注销税务登记前，应当向税务机关结清应纳税款、滞纳金、罚款……”。其后以规章形式颁布的《税务登记管理办法》，除了补充“多退（免）税款”外，未明确更多注销税务登记的条件规则。所以，仅就此条文来看，税务机关拒绝未结清税款、滞纳金的企业办理注销登记并不奇怪。
笔者十分理解上述立场，毕竟注销登记是税务执法的高危项目，但是，基于法律体系和目的之解释方法，我不同意上述观点。结清税款条件不应成为破产企业税务注销的障碍。理由如下：
其一，不能脱离体系去解释条文。《税收征管法实施细则》第16条看似清晰明白，实则不然。因为，文义离不开语境，条文脱不开体系，这是最基本的法律解释方法。实务操作中许多争议，其实大多都是不懂得法律方法的结果。2006年全国人大常委会通过《企业破产法》，已经明确将税款请求权作为一种破产债权（在第82条、第113条直接规范“所欠税款”的处理），这就意味着，处理经过破产程序的税收债权，《企业破产法》是必须与《税收征管法》同时考虑的规则。这个结论在最高人民法院“法释(2012)9号”中也有印证，该司法解释明确指出，作出解释系“依照企业破产法、税收征收管理法的有关规定”。
按照《企业破产法》第121条，“管理人应当自破产程序终结之日起十日内，持人民法院终结破产程序的裁定，向破产人的原登记机关办理注销登记”。税务注销作为商事登记注销的法定前置程序，也应受此条文的约束。退一步说，即使相比处理各种情况下各类税收的《税收征管法》，处理破产程序下涉及税收债权的《企业破产法》，也应认为是优先的特别规则。更何况还是新的法律与旧的行政法规的关系呢？
其二，不能脱离原意去解释法律。破产程序的功能就是对破产企业所有资产负债以及相关的债务纠争一揽子解决，只有这样才能保障债权人之间的公平偿付、债务人的基本保护、维护必要的资产可持续价值，以及市场进出秩序的正常运行，才能实现破产法的立法意图。由于税收债权的特殊性已经在《企业破产法》中予以考虑，因此，经法定破产程序仍无法偿付的应纳税款、税款滞纳金，就代表整个法秩序上的最终清理结果。如果在破产法程序之外，还要向企业追缴欠税，阻止破产企业实现法律上的消灭，显然不符合上述破产法立法意图的实现。
从《税收征管法》及其实施细则来说，确立先税务注销再工商注销、先结清税款再核准税务注销的规则，旨在防止企业逃避税收债务责任，毕竟企业的法律人格消灭后，再行追缴税款的执行成本太高，而对于已经法定破产程序、无关避税缴纳欠税的企业，通过这个程序阻止企业注销无助于实现《税收征管法》的立法意图，反而不利于市场正常出清，影响社会经济资源再次进入市场的运转。
其三，法律不强人所难，任何条文不应解释为不可执行的规则。按照企业破产的条件和程序，税收债权得不到完全偿付是立法时充分考虑（清偿顺序）、实践中十分常见的现象，由于客观上已无可执行财产（如有“漏网之鱼”在《企业破产法》第123条也有追加分配的考虑），既然欠税已经不可能得到执行，法律怎么会要求缴清应纳税款才能办理注销手续呢？
综上，《税收征管法实施细则》第16条的“结清”，不同于简单的“缴清”税款，或者，综合《企业破产法》，这第16条至少有一个隐形的“但书”的解释——对忽视法律体系的整体，而仅看这一句话的人。即对于法律上有执行可能的企业，“结清应纳税款”就是要缴清所有应纳税款，但是，对于法律上已经无执行可能的企业，“结清应纳税款”就是要经过法定的破产清算程序（为何不提破产重整后议）。
二、“死欠”之误区
这么看破产企业注销税务登记法律上应不成问题。不错，在一些地区已经考虑到破产程序的特殊性，在地方性操作办法中明确破产企业注销的，只提供“破产企业应当提交人民法院破产终结裁定书、破产财产分配报告。”这较前述提及的部分地方明显是进步了。但是，稍显不足的是，一些允许有欠税的企业办理注销的仍然要求把“死欠核销”作为注销的办理前提，如有的规定“有欠税但无法获得清偿且死欠税款已被核销的纳税人、扣缴义务人申请办理清税注销，可以不进行清税”，有的规定“有欠税的必须先履行死欠税金核销手续”。
这“死欠核销”是什么性质的行为？为什么不应作为注销的前提呢？
死欠核销是税务机关对特定欠税的税收会计核算和内部管理行为，本不应具有对外的法律效力。国家税务总局公报发布的国税函[2002]803号文指出，“核销死欠仅指税收会计在账务处理上的核销……省税务机关不得直接对纳税人批复核销税款，对下级机关的核销税款批复文件也不得发给纳税人。”既然不能批复给纳税人，也不能发给纳税人，却要求纳税人在办理注销时已完成死欠核销手续，有点勉为其难。其实，按总局国税发〔2000〕193号《欠缴税金核算管理暂行办法》及上述803号文，死欠核销的审批同样只是根据“法院判决书或法定清算报告”，将此内部审批程序外部化，没有太大必要。
事实上，依上述803号文规定的情形，有欠税又无可执行财产的，其无法追缴的税款（含滞纳金、罚款及没收非法所得），应根据注销工商和税务登记的相关证明文件确认核销。按此推理，死欠核销在注销税务登记、工商登记之后亦无不妥，甚至更符合总局对死欠的定义，即国税发〔2000〕193号第八条规定的，要“反映纳税人发生破产、撤销情形，经过法定清算，被国家主管机关依法注销或吊销其法人资格，纳税人已消亡，税务机关依照法律法规规定，根据法院判决书或法定清算报告核销的欠缴税金及滞纳金。”
这么说，只有纳税人法律上消亡才能认定死欠核销，在注销前企业的法人主体尚未消灭，此时就更不应将此作为注销的前置条件了。
一、“结清”之解释
税务注销本来不简单，破产领域的税务注销则更不简单。不接触“破人”“破事”者，怕是多有不解。究竟难在何处？首推结清应纳税额的“清税”之困——
破产企业面临的一种常见观点是，“清税”是注销的必要条件，只要没有结清应纳税款、滞纳金以及罚款，无论是什么企业，都办不了注销税务登记。
这个观点的依据源于《税收征管法实施细则》第16条规定：“纳税人在办理注销税务登记前，应当向税务机关结清应纳税款、滞纳金、罚款……”。其后以规章形式颁布的《税务登记管理办法》，除了补充“多退（免）税款”外，未明确更多注销税务登记的条件规则。所以，仅就此条文来看，税务机关拒绝未结清税款、滞纳金的企业办理注销登记并不奇怪。
笔者十分理解上述立场，毕竟注销登记是税务执法的高危项目，但是，基于法律体系和目的之解释方法，我不同意上述观点。结清税款条件不应成为破产企业税务注销的障碍。理由如下：
其一，不能脱离体系去解释条文。《税收征管法实施细则》第16条看似清晰明白，实则不然。因为，文义离不开语境，条文脱不开体系，这是最基本的法律解释方法。实务操作中许多争议，其实大多都是不懂得法律方法的结果。2006年全国人大常委会通过《企业破产法》，已经明确将税款请求权作为一种破产债权（在第82条、第113条直接规范“所欠税款”的处理），这就意味着，处理经过破产程序的税收债权，《企业破产法》是必须与《税收征管法》同时考虑的规则。这个结论在最高人民法院“法释(2012)9号”中也有印证，该司法解释明确指出，作出解释系“依照企业破产法、税收征收管理法的有关规定”。
按照《企业破产法》第121条，“管理人应当自破产程序终结之日起十日内，持人民法院终结破产程序的裁定，向破产人的原登记机关办理注销登记”。税务注销作为商事登记注销的法定前置程序，也应受此条文的约束。退一步说，即使相比处理各种情况下各类税收的《税收征管法》，处理破产程序下涉及税收债权的《企业破产法》，也应认为是优先的特别规则。更何况还是新的法律与旧的行政法规的关系呢？
其二，不能脱离原意去解释法律。破产程序的功能就是对破产企业所有资产负债以及相关的债务纠争一揽子解决，只有这样才能保障债权人之间的公平偿付、债务人的基本保护、维护必要的资产可持续价值，以及市场进出秩序的正常运行，才能实现破产法的立法意图。由于税收债权的特殊性已经在《企业破产法》中予以考虑，因此，经法定破产程序仍无法偿付的应纳税款、税款滞纳金，就代表整个法秩序上的最终清理结果。如果在破产法程序之外，还要向企业追缴欠税，阻止破产企业实现法律上的消灭，显然不符合上述破产法立法意图的实现。
从《税收征管法》及其实施细则来说，确立先税务注销再工商注销、先结清税款再核准税务注销的规则，旨在防止企业逃避税收债务责任，毕竟企业的法律人格消灭后，再行追缴税款的执行成本太高，而对于已经法定破产程序、无关避税缴纳欠税的企业，通过这个程序阻止企业注销无助于实现《税收征管法》的立法意图，反而不利于市场正常出清，影响社会经济资源再次进入市场的运转。
其三，法律不强人所难，任何条文不应解释为不可执行的规则。按照企业破产的条件和程序，税收债权得不到完全偿付是立法时充分考虑（清偿顺序）、实践中十分常见的现象，由于客观上已无可执行财产（如有“漏网之鱼”在《企业破产法》第123条也有追加分配的考虑），既然欠税已经不可能得到执行，法律怎么会要求缴清应纳税款才能办理注销手续呢？
综上，《税收征管法实施细则》第16条的“结清”，不同于简单的“缴清”税款，或者，综合《企业破产法》，这第16条至少有一个隐形的“但书”的解释——对忽视法律体系的整体，而仅看这一句话的人。即对于法律上有执行可能的企业，“结清应纳税款”就是要缴清所有应纳税款，但是，对于法律上已经无执行可能的企业，“结清应纳税款”就是要经过法定的破产清算程序（为何不提破产重整后议）。
二、“死欠”之误区
这么看破产企业注销税务登记法律上应不成问题。不错，在一些地区已经考虑到破产程序的特殊性，在地方性操作办法中明确破产企业注销的，只提供“破产企业应当提交人民法院破产终结裁定书、破产财产分配报告。”这较前述提及的部分地方明显是进步了。但是，稍显不足的是，一些允许有欠税的企业办理注销的仍然要求把“死欠核销”作为注销的办理前提，如有的规定“有欠税但无法获得清偿且死欠税款已被核销的纳税人、扣缴义务人申请办理清税注销，可以不进行清税”，有的规定“有欠税的必须先履行死欠税金核销手续”。
这“死欠核销”是什么性质的行为？为什么不应作为注销的前提呢？
死欠核销是税务机关对特定欠税的税收会计核算和内部管理行为，本不应具有对外的法律效力。国家税务总局公报发布的国税函[2002]803号文指出，“核销死欠仅指税收会计在账务处理上的核销……省税务机关不得直接对纳税人批复核销税款，对下级机关的核销税款批复文件也不得发给纳税人。”既然不能批复给纳税人，也不能发给纳税人，却要求纳税人在办理注销时已完成死欠核销手续，有点勉为其难。其实，按总局国税发〔2000〕193号《欠缴税金核算管理暂行办法》及上述803号文，死欠核销的审批同样只是根据“法院判决书或法定清算报告”，将此内部审批程序外部化，没有太大必要。
事实上，依上述803号文规定的情形，有欠税又无可执行财产的，其无法追缴的税款（含滞纳金、罚款及没收非法所得），应根据注销工商和税务登记的相关证明文件确认核销。按此推理，死欠核销在注销税务登记、工商登记之后亦无不妥，甚至更符合总局对死欠的定义，即国税发〔2000〕193号第八条规定的，要“反映纳税人发生破产、撤销情形，经过法定清算，被国家主管机关依法注销或吊销其法人资格，纳税人已消亡，税务机关依照法律法规规定，根据法院判决书或法定清算报告核销的欠缴税金及滞纳金。”
这么说，只有纳税人法律上消亡才能认定死欠核销，在注销前企业的法人主体尚未消灭，此时就更不应将此作为注销的前置条件了。