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多次交易实现的企业合并之会计处理

  在2006年我国颁布新的《企业会计准则——企业合并》中,按照合并前后是否属于同一方控制,将合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。本文探讨非同一控制下企业合并中的控股合并的会计处理。
  一、企业合并成本的确定
  非同一控制下的企业合并采用购买法进行处理,购买法下,在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方,参与合并的其他企业为被购买方。购买日是购买方实际获得对被购买方的控制权的日期。若企业合并通过单一交换交易实现,则交易日与购买日一致。合并成本为购买方在购买日为取得被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。然而,企业合并可能涉及不止一项交换交易,例如通过逐次购买股份而分阶段实现的合并,当出现这种情况时:交易日是各项交换交易的日期(即各单项投资在购买方的财务报表中被确认的日期),而购买日是购买方获得对被购买方控制权的日期,合并成本为单项交易成本的总和。
  企业合并包含不止一次的交换交易时,被购买方可辨认资产、负债及或有负债的公允价值在每一交换交易日可能不同,因此需要考虑以下两个方面:(1)被购买方的可辨认资产、负债及或有负债需要按其在每一交换交易日的公允价值进行重述,从而确定与每次交易有关的商誉金额,同时,购买方必须以购买日的公允价值确认被购买方可辨认资产、负债及或有负债;(2)所有对与购买方前期持有权益有关的公允价值的调整都是重估价,应进行相应的会计处理。
  二、多次交易分步实现的企业合并的会计处理
  针对上述两方面考虑,我们可以得出,针对多次交易分步实现的企业合并的会计处理可以细分为四个步骤:(1)在个别报表中调整长期股权投资账面余额。①合并前采用成本法核算的,其账面余额一般无需调整。②合并前采用权益法核算的,应将其账面价值恢复至取得投资时的初始投资成本,相应调整留存收益;(2)比较每一单项交易时的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额,确定每一单项交易应予确认的商誉或是应计入当期损益的金额;(3)购买方在购买日确认的商誉(或计入损益的金额)应为每一单项交易产生的商誉(或应予确认损益的金额)之和;(4)对于被购买方在购买日与交易日之间可辨认净资产公允价值变动,相对于原持股比例应享有的部分,在合并财务报表中应调整所有者权益项目,其中属于原取得投资后被投资单位实现净损益增加的资产价值量,在合并财务报表中应调整留存收益,差额调整资本公积。
  三、案例分析
  华联公司与2007年1月1日以货币资金350万元取得了第一百货公司30%的所有者权益,第一百货公司在该日的可辨认净资产的公允价值是1000万元。假设不考虑所得税的影响。两家公司都是根据净利润的 10%计提盈余公积。2007年1月1日,有关资产、负债情况如下表所示:
  交易当日,第一百货公司除一项固定资产的公允价值与其账面价值不同外,其他资产和负债的公允价值与账面价值相等。该固定资产的公允价值为300万元,账面价值为100万元,按10年采用年限平均法计提折旧,无残值。
  第一百货公司于2007年度实现净利润620万元,没有支付股利。
  2008年1月1日,华联公司以现金2200万元进一步取得第一百货公司60%的所有者权益,因此取得了控制权。第一百货公司在该日的可辨认净资产的公允价值是 1920万元。现金和应收账款的账面金额和公允价值均为 570万元;存货的账面价值为500万元,公允价值为700万元;固定资产账面价值为600万元,公允价值为900万元;应付账款的账面价值和公允价值均为150万元;短期借款的账面价值和公允价值均为100万元。
  (1)华联公司会计处理:
  2007年1月1日
  借:长期股权投资 350
   贷:银行存款 350
  2007年12月31日
  借:长期股权投资 180 {[620-(300-100)÷10]×30%}
   贷:投资收益 180
  2008年1月1日
  借:长期股权投资 2200
   贷:银行存款 2200
  (2)2008年1月1日购买日的合并处理:
  原持有30%股份应确定的商誉=350-30%×1000=50万元
  进一步取得的60%股份应确定的商誉=2200-60%×1920=1048万元
  合并调整:
  ①在个别报表中将对第一百货初始30%的投资重述为成本
  借:盈余公积 18
   未分配利润 162
   贷:长期股权投资 180
  ②合并工作底稿中,在购买日以公允价值确认第一百货公司的可辨认资产
  借:存货 200
   固定资产 300
   贷:资本公积 500
  ③合并工作底稿中,相对于原持股比例应享有的部分,应调整所有者权益项目
  借:长期股权投资 180
   贷:盈余公积 18
   未分配利润 162
   借:长期股权投资 96 [[1920-1000]×30%-180]
   贷:资本公积 96
  ④编制合并日的抵销分录
  借:股本 500
   资本公积 720
   盈余公积 80
   未分配利润620
   商誉 1098
   贷:长期股权投资 2826(350+2200+276)
   少数股东权益 192
  从上述合并资产负债表中我们可以看到,第一百货公司的可辨认净资产以华联公司取得对其的控制权之日的全部公允价值计量,少数股东权益也以公允价值的10%进行了计量;商誉的金额按照每一项单项交易时成本和公允价值信息的基础上确定的金额予以确认;自初始投资至购买日的期间,第一百货公司的可辨认资产公允价值变动相对于原持股比例30%的份额276万元(920×30%),归属于损益影响的部分180万元(600×30%)调整盈余公积和未分配利润,剩余部分96万调整资本公积。
  四、企业合并会计处理的再思考
  根据新准则的要求,多次交易实现的企业合并的成本,按照每次交易的成本总和计量,其中每项交易的成本在各单项交易日确定。因此,不管对被购买方初始投资是按成本法、权益法,还是以公允价值进行会计处理,购买方的合并成本始终等于初始投资的取得成本和后续取得成本的总额,而不受购买方在各交易日采用的会计处理方法的影响。同时,每次交易中商誉的金额都是按照各项交易日的成本和公允价值信息分别处理,从而使得以前持有的所有者权益账面金额的变化将被转回,被投资方在每项交易之后的留存收益和其他权益余额的变化只有当其与以前持有的所有者权益相关的前提下才能反映到合并财务报表中。因此,被购买方在购买前的各交易日所使用的会计处理方法对于合并后的合并财务报表并不产生影响。从以上两点结论的角度来看,新准则关于多次交易实现的企业合并的相关规定使在多次交易实现的企业合并成本更科学,客观地得到了确认。
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