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《企业会计准则第8号—资产减值》与国际准则的比较分析

  2006年2月15日,财政部发布了包括1项基本准则和38项具体准则在内的一整套新的企业会计准则体系。财政部表示,从2007年起要求在上海和深圳证交所上市的企业在编制财务报表时必须大量采用“国际财务报告准则”,有关新会计准则的细则很快将会颁布,此举将为投资者提供更多真实可信的上市公司信息,也有助于提升中国在会计国际趋同中的地位和作用,并为中国经济持续快速健康发展奠定坚实的会计基础。
  新会计准则已大体实现了中国会计准则体系与国际准则的整体趋同,但由于中国经济的特殊性,新会计准则在关联方关系及其交易的披露、资产减值损失的转回、部分政府补助的会0计处理等少数问题上与国际会计准则仍存在差异。因此,国际会计准则理事会在对中国会计准则体系建设进展予以高度评价和赞赏的同时,希望得到中国政府更多的协同。笔者在此仅就我国新会计准则与国际会计准则在资产减值转回规定上的差异进行一些粗浅的分析,并提出本人的看法。
  为了规避某些可能发生的通过资产减值计提和转回来恶意操纵利润的现象,财政部日前颁布的《企业会计准则第8号——资产减值》明确规定,固定资产、无形资产及其他资产(不包括存货、投资、建造合同资产、生物资产及金融资产)减值损失,一经确认,不得转回,只允许在资产处置时再进行会计处理。这一点与“美国会计原则认为减值作为一个新的成本基础,不可以逆转,不允许资产减值转回”是一致的。
  但是,国际会计准则认为,资产减值会计是以决策有用观为理论基础,通过提供资产真实价值,向企业现实的和潜在的投资者提供信息,以帮助他们做出正确的决策。资产减值会计以资产价值代替历史成本计量,将资产账面价值大于该资产可收回金额(或可收回净值、市价等)的部分确认为资产减值损失或费用。资产减值损失的冲回反映一项资产在使用或出售方面的潜在服务能力,比确认资产减值损失时有所提高,从提供资产真实价值量度的角度考虑,资产减值是应该允许恢复的(对于商誉减值损失则不允许转回),企业应认定那些引起资产潜在服务能力提高的估计改变。
  与此同时,为了避免人为主观随意冲回资产减值的虚假发生,《国际会计准则第36号——资产减值》则详细规定了企业何时应冲回资产减值损失的情况,具体如下:
  1.企业必须在每个资产负债表日判定是否已有迹象表明以前年度确认的资产减值损失不再存在或已减少。如果企业必须估计该项资产的可收回价值,同时必须遵循重要性原则,判断是否有必要将以前年度确认的资产减值损失冲回及确认资产的可收回价值,至少应考虑以下因素:
  (1)外部信息:资产的市价当期已大幅下跌;技术、市场、经济或法律等企业经营环境,或资产提供服务市场在当期或未来期间发生重大变化,对企业产生正面影响;当期市场利率或市场投资报酬率已经降低,并可能影响企业计算资产使用价值时采用的折现率,从而大幅度提高资产的可收回价值;
  (2)内部信息:资产使用或预计使用方式和使用程度已经发生或在最近将要发生重大改变,对企业有正面影响;如当期发生资本支出,对资产加以改良或改进,从而使其超过原评估业绩水平;计划中止或重组资产所属业务;内部报告所提供的证据表明,资产的经营业绩已经或将会比预期的好。
  2.如果有迹象表明已确认的资产减值损失不再存在或已减少,即使没有冲回减值损失,企业也需要按有关规定对该项资产的剩余使用年限、折旧(摊销)方法或残值进行重估并予以调整。
  国际会计准则在处理资产减值转回的问题上保有高度谨慎性,明确规定在一项资产的使用价值高于其账面价值时,如果仅仅是由于正常的时间推移而导致未来现金流入的折现值提高,资产的服务潜力并没有提高,即使资产的可收回价值已高于其账面价值,也不能将资产减值损失冲回。企业在前次确认资产减值损失以后,只有在计算资产的可收回价值中所使用的估计发生改变时,才能冲回以前年度已确认的资产减值损失。此时,资产的账面价值必须增加至其可收回价值。这里的增加即为资产减值的冲回。资产减值损失的冲回应立即在损益表中作为收益确认,除非企业按照其他国际会计准则要求,资产是以重估值入账(重估资产减值损失的冲回应作为重估值增加,遵照相关国际会计准则规定进行处理)。资产减值损失冲回一旦确认,该资产的折旧应按新账面价值予以调整。
  3.国际会计准则还明确规定已确认的商誉减值损失不能在以后期间冲回,不允许由于估计的改变而对商誉减值损失予以冲回(如折现率的改变,或与商誉有关的现金产出单位的未来现金流量在时间或数量上的改变)。除非:(1)由于没有预料到的非正常外部事件的再次发生所造成的减值损失;(2)随后发生的外部事件抵消了(1)中事件的影响。
  从以上情况可以看出,国际会计准则对企业资产减值冲回规定的合理性、规范化及积极作用是显而易见,对可能出现的虚假也作出了严格的限制,不必心存疑虑。
  笔者认为,我国新会计准则没有采用国际会计准则中认可的资产减值在发生实质性变化的情况下可以转回的做法(仅在商誉?? ?值损失不能转回上是一致的),值得重新考量、进一步探索。尽管会计准则趋同并非是会计中每一个范畴的完全等同,忽视会计发展阶段和环境特点,未必能收到良好的多赢效果,趋同应是一个渐进的过程,中国也应构建起与中国国情相适应的独立会计准则体系,但是随着世界经济一体化进程,必须充分考虑实施与国际财务报告准则趋同的、涵盖各类企业各项经济业务的会计准则体系,从而适应经济全球化发展趋势的必然要求。笔者认为,既然我国此次新会计准则在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面均谨慎地采用了国际会计准则中广泛采用的公允价值,更强调了对资产的计价要坚持客观的计量,以反映资产的真正价值,那么无论是允许根据实际情况计提资产减值还是将资产减值转回,都是为了真实地反映资产的内在价值,如果仅仅为了规避某些可能发生的通过资产减值的计提和转回来恶意操纵利润的现象,而使资产的真实价值不能得到完全的反映,岂不是因噎废食、丢弃了“公允价值”的理念吗?笔者坚信,随着我国市场环境、法律环境不断健全完善,我国会计准则与国际会计准则应尽快进一步协同,允许资产减值有条件的转回。

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