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再谈股东“捐赠”的会计处理办法

本人前段时间由于在思考税务与会计处理的差异时,有一个问题没有想通,本着向各位网友请教和讨论税会差异,故在中国会计视野论坛发了一个帖子《税总2014年29号公告下的股东捐赠的税会差异探讨》(帖子链接:http://bbs.esnai.com/thread-4999643-1-1.html)。
我们先再看看国家税务总局2014年29号公告(以下简称29号公告)的相关表述:
二、企业接收股东划入资产的企业所得税处理
(一)企业接收股东划入资产(包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权,下同),凡合同、协议约定作为资本金(包括资本公积)且在会计上已做实际处理的,不计入企业的收入总额,企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。
(二)企业接收股东划入资产,凡作为收入处理的,应按公允价值计入收入总额,计算缴纳企业所得税,同时按公允价值确定该项资产的计税基础。
本文只探讨上述的(一)条所涉及的会计处理办法,为行文方便,以下文中简称(一)所涉及经济业务为股东“捐赠”或“该经济业务”,本文假设所讨论的经济业务均符合29号公告所要求的条件。
本来在我的心目中,会计处理办法应该是不会有太大的争议,但是实际结果却是对会计处理办法的争议很大。本着对自己负责任的态度,在向各位高手请教的同时,本人通过网络和书本再次学习了相关的会计规定,因此特发此文再谈29号公告中提到股东“捐赠”业务,作为捐赠方的股东涉及的会计处理办法。为了“聚焦”,本文只讨论捐赠方的会计处理办法而暂不讨论涉税处理办法。
帖子争议的焦点在作为捐赠方的股东在“捐赠”行为发生后是计入“资产”还是“营业外支出”?
一、股东捐赠的“经济实质”
大家都知道,会计上有一个非常重要的原则——“实质重于形式”。所以,在讨论会计处理办法前,我们还是先看看股东捐赠的“经济实质”是什么?
首先,股东一般在什么情况下发生“捐赠”行为呢?据我对中国资本市场的了解,股东一般在股权分置改革和被投资上市公司ST快要退市的情况下,股东尤其是控股股东,会对被投资单位进行“捐赠”,“捐赠”形式多种多样:有现金捐赠、有直接债务豁免、有第三方债务代偿、有非货币性资产捐赠、有优质资产与坏账等劣质资产的置换、有“曲线救国”的“政府补助”等等,只有你想不到而没有控股股东做不到的办法。
难道这些控股股东们真的是“活雷锋”吗?
——如果控股股东真的是“活雷锋”的话,会计处理就真的应该是“营业外支出”了。
——如果控股股东真的是“活雷锋”的话,中国的股市就不会被称为是“圈钱”的市场了!
如果控股股东不是“活雷锋”的话,难道这些“捐赠”的股东是“傻子”吗?如果这些“捐赠”的股东不是傻子的话,那他们目的又何在呢?
——请看股市中“大小非减持套现”!本来是“大小非”,通过“捐赠”获得了流通权,然后通过“减持”套现获得的“资本溢价”是当初“长期股权投资”和“捐赠”多少倍啊?!
——本来被投资的公司已经ST了,奄奄一息而临近破产的边缘了,按规定也快要退市了。如果真的退市或者破产了,这些股东的所有投资可能就化为泡影了。可是,股东们通过“捐赠”的形式,去掉被投资公司身上的“毒瘤”或者“包袱”,然后通过定向增发等形式引入新的优质资产和股东,立马就是——乌鸦变凤凰!
这些情况,在中国股市是处处可见、一抓一大把,具体事例就不举了,大家有兴趣随便去搜索一下看看是不是这样。
从这些情况我们可以看出,这些股东们的“捐赠”绝对不是在当“活雷锋”,也绝不是为了“小散们”的利益;这些股东们的“捐赠”行为是“在商言商”,是在下一盘“大棋”布一个“大局”,所有这些的“捐赠”行为都是更大的利益。说白了,这些“捐赠”行为实质就是一种投资行为。
二、股东“捐赠”的会计处理及其依据
在前面,我们明白了类似这种股东捐赠的经济实质,那么会计处理办法应该怎样呢?会计处理的依据又是什么呢?
凡是学过会计的人都清楚,在中国目前会计处理办法主要依据以下规定进行:
首先是《会计法》。当然,由于法律太过原则化,一般不会涉及具体会计处理办法。
其次,《企业会计准则——基本准则》。基本准则规定了会计处理的最基本的大原则,具体准则必须符合这个大原则。
第三,就是各具体准则(包括《企业会计制度》、《小企业会计准则》等),明确了各经济业务的处理办法。
第四,虽然有了基本准则和各具体准则,但是现实中的经济业务创新速度很快,有些经济业务还来不及制定或修改具体准则,那怎么办呢?财政部会计司为了规范会计处理,就会以《会计准则解释第X号》和《XX会计(暂行)处理办法》等形式发布规范性文件。
因此,我们就按照这个思路或者逻辑来捋捋这些规定对该经济业务会计处理的影响吧。
(一)《企业会计准则——基本准则》的相关规定
在前面我已经说了,最大的争议是该计入“资产”还是“营业外支出”。我们先看基本准则中“资产”的规定:
第三章 资产
第二十条 资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。
前款所指的企业过去的交易或者事项包括购买、生产、建造行为或其他交易或者事项。预期在未来发生的交易或者事项不形成资产。
由企业拥有或者控制,是指企业享有某项资源的所有权,或者虽然不享有某项资源的所有权,但该资源能被企业所控制。
预期会给企业带来经济利益,是指直接或者间接导致现金和现金等价物流入企业的潜力。
第二十一条 符合本准则第二十条规定的资产定义的资源,在同时满足以下条件时,确认为资产:
(一)与该资源有关的经济利益很可能流入企业;
(二)该资源的成本或者价值能够可靠地计量。
第二十二条 符合资产定义和资产确认条件的项目,应当列入资产负债表;符合资产定义、但不符合资产确认条件的项目,不应当列入资产负债表。
请对照基本准则的这些条款看看,我们讨论的股东们的“捐赠”后形成结果有那一条不符合上述关于“资产”的规定呢?
既然有人认为应该计入“营业外支出”,那我们再看看这方面的规定。可是,在基本准则中无“营业外支出”的直接规定,我们可以清楚判断“营业外支出”不是“负债”,也不是“所有者权益”,也不满足“费用”的规定,只能是如下规定:
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