《一般反避税管理办法（试行）》学习体会之一

《一般反避税管理办法（试行）》学习体会之一
《一般反避税管理办法（试行）》正式稿终于在2014年12月2日以国家税务总局令第32号发布，这一办法的出台，全面规范了原国税发【2009】2号《特别纳税调整实施办法（试行）》第十章一般反避税管理的业务操作，并且也进一步明晰了相关业务执行中的政策规定。通过学习《一般反避税管理办法》，产生一些认识和体会与大家分享。错误之处请大家批评指正。
一、《一般反避税管理办法》与《特别纳税调整实施办法（试行）》的法律关系
根据《一般反避税管理办法（试行）》第一条规定，本次《一般反避税管理办法（试行）》在立法上是直接根据《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称企业所得税法)及其实施条例、《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称税收征管法)及其实施细则，制定本办法。因此从字面上理解，其不是在《特别纳税调整实施办法（试行）》第十章的基础上，对第十章内容的进一步解释和明晰的配套法规，其地位在立法上与《特别纳税调整实施办法（试行）》是平行的，至少是平起平坐的。尽管在《一般反避税管理办法（试行）》中，没有对《特别纳税调整实施办法（试行）》第十章的内容涉及过多，也没有明确《特别纳税调整实施办法（试行）》第十章与新的《一般反避税管理办法（试行）》有不同规定之处是否废止，但《一般反避税管理办法（试行）》作为专门对一般反避税管理的政策规定和业务操作进行全面规范的法规，理当理解为在一般反避税管理方面的专门法，其法律效率应优于《特别纳税调整实施办法（试行）》第十章的规定。由于本次《一般反避税管理办法（试行）》出台，并没有使《特别纳税调整实施办法（试行）》第十章的内容废弃，因此在《一般反避税管理办法（试行）》中有些没有明确的事项，可以使用《特别纳税调整实施办法（试行）》第十章一般反避税管理中已经明确的内容。如在针对纳税人业务安排的一般反避税调查上，新的办法在第二条用排斥的方法明确------下列情况不适用本办法：
(一)与跨境交易或者支付无关的安排;
(二)涉嫌逃避缴纳税款、逃避追缴欠税、骗税、抗税以及虚开发票等税收违法行为。
尽管新的办法没有从正面回答纳税人的哪些业务适用一般反避税管理办法，实际上，《特别纳税调整实施办法（试行）》第十章第九十二条已经有了规定：税务机关可依据所得税法第四十七条及所得税法实施条例第一百二十条的规定对存在以下避税安排的企业，启动一般反避税调查：
（一）滥用税收优惠
（二）滥用税收协定；
（三）滥用公司组织形式；
（四）利用避税港避税；
（五）其他不具有合理商业目的的安排。
那么，本此办法为什么要用排斥法交代不适用本法的情形。概源于各地在一般反避税管理中出现了针对大量境内纳税人避税管理和纳税人违反违法规定的行为，启动了一般反避税管理，因此，总局特别强调这两方面不是一般反避税管理的范围。
因此可以认为，《一般反避税管理办法（试行）》和《特别纳税调整实施办法（试行）》第十章的内容两者间是可以互为补充，结合使用的。但需要明确，两者间《一般反避税管理办法（试行）》法律效率优于《特别纳税调整实施办法（试行）》第十章的规定，其优先使用地位应得到保障。
二、一般反避税管理适用的主要业务范围
正如前面所述，一般反避税管理适用的业务范围是《特别纳税调整实施办法（试行）》第十章第九十二条规定的五大类，新的办法把五大类中可能涉及的国内避税和税收违法行为再加以剔除。那么，是否国内避税就可以放置不管？对此，特别纳税调整实施办法精神已经明确，实际税负相同的境内关联方之间的业务往来，只要在总体上不减少国家税收收入的，税务机关原则上不作纳税调整。至于其他境内非关联方之间涉及各相关税种的避税业务，只要不涉及境外支付、跨境交易的，一般反避税管理一概不予理会，只能在《征管法》及其实施细则以及其他各税种的相关规定及配套法规中寻找法律依据进行处理。
此外，新办法第四条进一步明确纳税人避税安排应具有以下特征：
(一)以获取税收利益为唯一目的或者主要目的;
(二)以形式符合税法规定、但与其经济实质不符的方式获取税收利益。
这是对一般反避税管理适用业务的进一步限制。可否理解为如果纳税人可以证明纳税人的业务安排并非以获取税收利益为唯一目的或者主要目，或者其形式符合税法规定、但与其经济实质不符的方式获取税收利益，即纳税人只要并未与税法的立法意图相违背，通过合法的手段获取税收利益，或者经济实质与符合税法规定的情形并未矛盾，就不属于一般反避税管理的适用范围。
那么，国内企业在避税地设立公司，但该公司确实是业务需要而设置的，并且其有正常的业务活动开展，该公司设置的目的不是为了减少税收利益为主要目的。但可能带来的问题是企业需要进行关联申报，甚至准备或因税务机关的要求而提供同期资料，所以税务总局新的办法中可能已经考虑到纳税人非避税目的进行的业务安排，由于其他相关方面的规定可以保障纳税人不敢滥用避税地进行业务安排，所以上述两项特征描述不会导致税务机关对纳税人的避税安排失去控制。
新办法对一般反避税管理的适用范围并未到此为止，新办法第六条规定：企业的安排属于转让定价、成本分摊、受控外国企业、资本弱化等其他特别纳税调整范围的，应当首先适用其他特别纳税调整相关规定。
企业的安排属于受益所有人、利益限制等税收协定执行范围的，应当首先适用税收协定执行的相关规定。
也就是说，属于转让定价、成本分摊、受控外国企业、资本弱化等其他特别纳税调整范围的，及税收协定使用中涉及的避税行为，应分别按照转让定价、成本分摊、受控外国企业、资本弱化、及税收协定条款（包括协定注释、如中新税收协定注释）等精神去处理。如果这些专门的条款都不能解决转让定价、成本分摊、受控外国企业、资本弱化、及税收协定执行中的问题，就更不能指望《一般反避税管理办法（试行）》能够突破其他专门条款所不能突破的问题。因此，国家税务总局尽管在办法中仅仅用企业安排中属于转让定价、成本分摊、受控外国企业、资本弱化等其他特别纳税调整范围的，应优先适用其他特别纳税调整相关规定。但笔者以为，税务机关凡属转让定价、成本分摊、受控外国企业、资本弱化等反避税业务的，不建议使用一般反避税管理的办法实施。
因此，本次《一般反避税管理办法（试行）》实质上是对《特别纳税调整实施办法（试行）》第十章第九十二条规定的五大类调查、调整范围的进一步精确和缩小，地方各级税务机关在适用一般反避税管理规定上，应紧盯部分甚至个别典型意义上的业务类别，而不宜进行大面积地一般反避税管理活动开展。如果业务量巨大，估计国家税务总局要发动国际司、所得税司的所有同志甚至稽查局的同志都来审核层报的资料，这当然是玩笑之说。