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集团间股权激励企业所得税扣除的把握

前段时间在学院和第二批全国税务领军人才做答疑交流时,有人提出对于集团间股权激励的企业所得税问题该如何处理的问题。最近,有媒体报道,财政部拟定的有关《金融企业员工持股股权计划管理办法》已上交国务院,有望于年底前推出。这也是自2009年财政部暂停金融企业实施股权激励和员工持股计划后,重启对金融企业的股权激励制度。同时,多家上市公司都公布了新的股权激励方案,比如大北农推出股权激励计划,民生银行也计划推出员工股权激励计划。这些股权激励计划都有一个特点就是激励的对象不仅包括本公司的员工,还涵盖了控股子公司的员工,即涉及到集团间股权激励的问题。在这样的大背景下,适时解决集团间股权激励的企业所得税税前扣除的问题既有理论价值,也更具实际意义了。
一、 如何认识股权激励企业所得税扣除问题
对于股权激励的企业所得税扣除问题,国家税务总局在2012年就下发了《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第18号),该文件明确了股权激励的企业所得税扣除的原则,即在被激励对象实际行权的年度,上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量,计算确定作为当年上市公司工资薪金支出,依照税法规定进行税前扣除。换句话说,就是被激励对象在哪个年度缴纳个人所得税,上市公司就在哪个年度确认工资薪金支出在企业所得税税前扣除。
但是,实务中总有人提出这个问题,在目前我国上市公司实行的三种股权激励方案中,只有股票增值权激励,上市公司是直接向激励对象支付现金的。而股票期权和限制性股票,上市公司没有任何现金流的流出,这应该是股东的利益让渡,怎么能让上市公司确认为费用在企业所得税税前扣除呢?但这个问题正是我们要下发18号公告的原因。股票增值税,上市公司会实际向员工支付现金,员工取得现金的年度缴纳个人所得税,上市公司支付现金的年度作为工资薪金支出税前扣除,这种形式的股权激励的税前扣除和正常发工资税前扣除一样,没有任何政策疑问。因此,大家可以看到,虽然我国股权激励有股票期权,限制性股票和股票增值税,但是,我们18号公告只是规范了限制性股票和股票期权这两种形式股权激励的企业所得税税前扣除问题。为什么没有涵盖股票增值税权呢?就是因为这种形式的股权激励税前扣除政策很明确,无需单独下文规范。
那为什么在限制性股票和股票期权激励模式下,上市公司自身没有任何现金流流出,我们却允许上市公司确认工资薪金支出税前扣除呢?在国家税务总局办公厅关于18号公告解读的第三条是这么说的:
“二、企业实行职工股权激励计划,会计上认可的费用,企业所得税如何处理?
答:根据股权激励计划实行的情况,上市公司实行股权激励计划,实质上是通过减少企业的资本公积,换取公司激励对象的服务;或者说,公司是通过资本公积的减少,支付给激励对象提供服务的报酬。因此,根据《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称税法)第八条规定,此费用应属于与企业生产经营活动相关的支出,应当准予在税前扣除”。
严格意义上来讲,“上市公司实行股权激励计划,实质上是通过减少企业的资本公积,换取公司激励对象的服务”这段表述不是非常的准确,减少资本公积只是一个表面形式,就是从会计分录来看,我在等待期的每个资产负债表日的会计处理是
借:管理费用
贷:资本公积—其他资本公积
实际行权日是
借:资本公积—其他资本公积
贷:股本
资本公积—股本溢价
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