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再谈固定资产加速折旧税收政策的疑点

我在9月26日写了《固定资产加速折旧政策要点蠡测》一文,是对当时还没有出台的财税[2014]75号文件的几点预测,不幸的是大部分被言重了。笔者将再次管窥蠡测、不揣浅陋,结合经验谈谈这个文件中的疑点。
一、这个文件在叙述上增加了理解记忆的难度
通常来讲,写文章做作文,都是先谈一般的,再谈特殊的,这样就很好理解了,记起来也方便。可是75号文件劈头就说六大行业如何处理,六大行业中的小微企业如何处理,然后才说所有行业如何处理,乍一看还一头雾水呢,很容易就记错了。
我们把文件的第二条和第一条对调,简单的重新梳理一下这个加速折旧的规定:
所有行业的仪器设备,都必须满足两条要求,即“专用”和“用于研发”,100万以内的,一次进成本费用,100万以上的,加速折旧。
这是一般的、肯定的情况,接下来就是特殊的、否定的情况。
对于六大行业,就可以“颠覆”这两个要求(当然也适用这些要求),如果“不是用于研发的”,也可以加速折旧,但没有100万以内的情况了,如果“不是专用的”研发仪器设备,而是通用的或者共用的,那就只有六大行业中的小微行业,才完全适用前述规定。
您看,我们来个田忌赛马,调换一下表述顺序,就清晰了就纲举目张了。
二、这个文件在时间上,仍然模糊
文件对仪器设备的时间要求,做了双重标准,但仍不明确。一个是必须是“2014年1月1日以后”购进的,一个是“新购进”的。
我们要强调的是,“新购进”和“购进”不是一回事,因为不管撰写者是什么想法,我们首先认为,一个正式的国家文件,每一个字都有用,否则就是废词废话废字,所以研究者必须字斟句酌,搞清含义。
这个文件的积极意义一个是促进企业固定资产重置更新,增加投资、提高技术,一个就是为企业节约必要生产资金,这样来讲,一般意义的理解,只要是2014年1月1日以后购入的,就符合时间要求了,网上分析文章大多也是这么认为的。
笔者的异议就在于,如果这样理解文件,那这个“新”字还有什么用呢?那不就是直接说“2014年1月1日以后购进的”吗?还“新购进”的干嘛?
“新购进”就是“新买的”,如果2014年4月买一件衣服,你穿到现在,10月31日,我问你这衣服啥时间买的,您会告诉我“这是新买的”吗?
所以笔者认为,2014年1月2日至2014年10月30日之间购买的,已经做账提折旧、已经投入使用的仪器设备,不适用这个文件,如果这个期间购进的,但由于没有发票或者由于需要建造挂在在建工程中或者其他原因没有使用没有入账提折旧的,因为东西还是“新”的,所以可以适用文件。
我这样理解文字似乎狭隘了,但我只是提出来,如果我理解偏差了,也就证明了这个“新”字多余到惹了不小的麻烦的程度了。
三、5000元以内的,不分新旧
文件第三条明确了一种固定资产,就是5000元以内的,所有行业,只要是“持有的”,没说是不是新购进的,都可以一次进成本费用税前扣除。也就是说,只要这个资产是2014年1月1日以后购进的就行,不管做没做账、使没使用,虽然这一条连“2014年1月1日以后购进的”都没讲,但文件明确是从2014年1月1日开始执行的,那以前的旧资产自然应该不适用的。
笔者就是从这一条的“持有的”看出“新购进”的“新”字是有含义的。
四、时间上“新”,但资产不见得“新”
文件只提到“新购进”,并没有提资产是新资产,所以购入旧资产,也应该适用这个文件。那么,企业采购旧的固定资产,或者用旧的非货币性资产换取旧的非货币性资产,也应该适用这个文件规定呗?
非货币性资产交换和处置旧资产,都要缴纳增值税,其中只有能开具专用发票的情况,购买方才能抵扣进项的,但加速折旧却节省了生产资金。
五、仪器设备的“专用”与“共用”或“通用”的判定缺乏标准
文件强调了仪器设备的用途,研发与生产“通用”的,适用什么税收政策,只能“专用”的适用什么税收政策,很多仪器设备都是既可以专用又可以共用的,既然税法不能细分,那很大程度上就依靠企业的职业判断了。
六、会计如何处理
这是企业财务人员比较关心的,就是会计处理与税法规定保持一致、还是会计上按既定原则处理、与税法不一致的做纳税调整。这是两种处理方法,各有利弊。
首先,上市公司肯定不愿意与税法保持一致,因为加速折旧会减少企业利润。
其次,财务人员大多不愿做纳税调整,因为麻烦。
再次,虽然税法有规定,加速折旧的可以做纳税调减,但很多地方税务机关就是不愿承认这个规定,迫使企业不得不做会计处理。
企业应该根据这几种情况,自行决定。我这里只想说一个问题,就是如果税法文件事实上允许了企业对2014年1月2日至10月30日间购进的已做会计处理的固定资产做出会计调整和税法调整,企业的会计调整是属于会计政策变更还是会计估计变更呢?
笔者认为是会计政策变更。
因为虽然会计准则明确了折旧年限、方法、残值的变更是会计估计变更,但那也是有原因的,就是变更以后会更好更准确,或者以前的决定是错误的或者不合乎时宜或现在情况的,而我们所做的变更显然是为了迎合这个税法文件的,这个税法文件是财政部税务总局联合发文的,可以看成是半个会计政策吧,所以笔者认为这种情况下,应该按照会计政策变更来处理,应该考虑变更对期初数的影响的。
七、加速折旧的方法
文件强调了加速折旧的方法有四种,一次计入成本费用,按照不低于税法规定最低年限的60%缩短折旧年限,双倍余额递减法,年数总和法。
其中双倍余额递减法在实务中还有很多种,用友财务软件中就有两种。税法所说的,应该是会计准则中规定的。所以简单的判断,就是注册会计师考试和会计师职称考试中规定的是哪种双倍余额递减法,税法文件所规定的就是哪种方法。
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