令人费解:金融企业贷款损失准备税前扣除政策探析

前几天给全国税务系统国税金融税收高级研修班上课时，对我国金融企业贷款损失准备的税前扣除政策在课堂上进行了研讨。对于金融企业贷款损失准备的税前扣除政策，历经08年前企业所得税暂行条例和新税法的变革，不仅是税务干部对这个政策如何执行感到困惑，很多商业银行的税务经理也经常咨询我这个问题，我们企业应该如何进行纳税调整，如何进行所得税申报表的填写。这本身就不应该是一个复杂的问题，但是政策的模糊反而影响了纳税人的遵从。
既然问题的核心在于税会差异的调整，因此在讨论金融企业贷款损失企业所得税税前扣除政策前，我们先通过一个案例看一下金融企业贷款损失准备的会计处理。
一、会计处理
某商业银行2012年成立，当年贷款资产余额为1000万（假设这些贷款资产会计和税收上都可以提取准备），会计上贷款损失准备计提比例为1%（假设和税法一致）。2013年，该银行发生坏账损失5万，年末贷款资产余额为1500万。2014年，该银行发生坏账损失6万，收回以前年度核销的坏账2万。年末贷款资产余额为2000万。
该企业会计处理如下：
2012年
借：资产减值损失 10万
贷：贷款减值准备 10万
2013年
核销坏账时：
借：贷款减值准备 5万
贷：某某贷款 5万
年末计提贷款损失准备=1500*1%-（10-5）=10万
借：资产减值损失 10万
贷：贷款减值准备 10万
2014年
核销坏账时：
借：贷款减值准备 6万
贷：：某某贷款 6万
收回以前年度核销坏账
借：某某贷款 2万
贷：贷款减值准备 2万
借：吸收存款 2万
贷：某某贷款 2万
年某计提贷款损失准备：2000*1%-（15-6+2）=9
借：资产减值损失 9万
贷：贷款减值准备 9万
二、税务处理
无论是根据财税〔2009〕64号文件和财税〔2012〕5号文件规定的，我们可以将这两个政策中涉及金融企业贷款损失准备企业所得税税前扣除的政策总结如下：
1、准予当年税前扣除的贷款损失准备＝本年末准予提取贷款损失准备的贷款资产余额×1%－截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备余额。金融企业按上述公式计算的数额如为负数，应当相应调增当年应纳税所得额。
2、金融企业发生的符合条件的贷款损失，应先冲减已在税前扣除的贷款损失准备金，不足冲减部分可据实在计算当年应纳税所得额时扣除。
对照上述文件，我们来看一下前面案例中，该金融机构2012-2014年税前可以扣除的准备金以及税会差异的调整：
2012年：
准予当年税前扣除的贷款损失准备＝本年末准予提取贷款损失准备的贷款资产余额（1000）×1%－截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备余额（0）=10万
税收可以扣10万，会计计提了10万，纳税调整金额为0。
2013年：
准予当年税前扣除的贷款损失准备＝本年末准予提取贷款损失准备的贷款资产余额（1500）×1%－截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备余额（10）=5万
2013年当年企业发生了坏账核销5万。根据财税〔2009〕64号文件和财税〔2012〕5号文规定，金融企业发生的符合条件的贷款损失，应先冲减已在税前扣除的贷款损失准备金，不足冲减部分可据实在计算当年应纳税所得额时扣除。假设该5万的贷款损失经专项申报后全部符合税前扣除条件，但文件要求先冲减已在税前扣除的贷款损失准备，只有不足冲减的部分才可据实在2013年度扣除。已在税前扣除的贷款损失准备是10万，坏账只有5万。因此，5万坏账不能在2013年当年企业所得税前据实扣除。
税收可以扣除5万，会计计提10万，纳税调整金额为5万。
2014年：
准予当年税前扣除的贷款损失准备＝本年末准予提取贷款损失准备的贷款资产余额（2000）×1%－截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备余额（？）=？
这里，截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备余额究竟是多少人，有人认为就是15万，有人认为这里应该是10万（15万减去核销的5万坏账）。
（1）如果是15万
准予当年税前扣除的贷款损失准备＝本年末准予提取贷款损失准备的贷款资产余额（2000）×1%－截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备余额（15）=5
2014年当年核销坏账6万，但截至上年已在税前扣除的贷款损失是15万，6万<15万，不能据实在2014年扣除。
同时，2014年，企业收回以前年度核销坏账2万,这个收回的核销坏账是否需要纳税呢？奇怪的是，财税〔2009〕64号文件和财税〔2012〕5号都没有任何交代。我们又要去猜了，按照规定应该要纳税吧。
税收可以扣除5，会计计提9万，纳税调整金额是7万。同时，企业收回2万坏账计入所得纳税。
（2）如果是10万
准予当年税前扣除的贷款损失准备＝本年末准予提取贷款损失准备的贷款资产余额（2000）×1%－截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备余额（10）=10
2014年当年核销坏账6万，但截至上年已在税前扣除的贷款损失是10万，6万<10万，不能据实在2014年扣除。
同时，2014年，企业收回以前年度核销坏账2万,这个收回的核销坏账是否需要纳税呢？奇怪的是，财税〔2009〕64号文件和财税〔2012〕5号都没有任何交代。我们又要去猜了，按照规定应该要纳税吧。
税收可以扣除10，会计计提9万，纳税调减1万。收回坏账2万政策纳税。