非货币性资产交换与视同销售差异分析

《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
　　《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）第二条规定，企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。
　　因此，很多人认为，企业以非货币性资产对外投资因“资产所有权属已发生改变”属于视同销售。增值税对此有明确规定，《增值税暂行条例实施细则》第四条规定，单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：……（六）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户。
　　由上可以看出，相比增值税的明确，在企业所得税方面，无论是《企业所得税法实施条例》第二十五条还是国税函〔2008〕828号文件第二条列举的六项，都没有对外投资，那么，非货币性资产对外投资在企业所得税方面是否属于视同销售。
　　笔者认为，非货币性资产对外投资不属于视同销售，它属于《企业所得税法实施条例》第二十五条规定的“非货币性资产交换”，应当视同“转让财产”。
　　那么，视同销售和非货币性资产交换有何差异。
　　一、视同销售
　　例1：A公司以自产产品进行广告宣传，成本为100000元，市场价为150000元。该公司适用的增值税税率为17%，已开具增值税专用发票。A公司处理如下：
　　（一）会计处理
　　借：管理费用——广告宣传费　　125500
　　　贷：库存商品　　100000
　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　25500
　　（二）税务处理
　　A公司以自产产品进行广告宣传属于视同销售，根据国税函〔2008〕828号文件第三条规定：“企业发生本通知第二条规定情形时，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。”确认视同销售收入150000元，视同销售成本100000元，同时调减50000元，所得为零。
　　如果是外购的资产用于视同销售，所得也为零。
　　二、非货币性资产交换
　　按照《企业会计准则——非货币性资产交换》的规定，非货币性资产交换可分为具有商业实质和不具有商业实质两类。
　　（一）具有商业实质
　　例2：A公司以生产经营中使用的甲设备（外购）交换B公司生产经营中使用的乙设备。甲设备账面原值为200000元，在交换日累计折旧为140000，公允价值为65000元；乙设备账面原值为120000元，在交换日累计折旧为50000，公允价值为65000元。该交换具有商业实质。A公司处理如下：
　　1、会计处理
　　借：固定资产清理——甲设备　　60000
　　　　累计折旧　　140000
　　　贷：固定资产——甲设备　　200000
　　借：固定资产清理——甲设备　　11050
　　　贷：应交税费——应交增值税（销项税额　　）11050
　　借：固定资产——乙设备　　65000
　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　11050
　　　贷：固定资产清理-甲设备　　71050
　　　　　营业外收入　　5000
　　2、税务处理
　　在不涉及资产减值的前提下，税会没有差异。
　　（二）不具有商业实质
　　例3：同例2但该交换不具有商业实质。A公司处理如下：
　　1、会计处理
　　借：固定资产清理——甲设备　　60000
　　　　累计折旧　　140000
　　　贷：固定资产——甲设备　　200000
　　借：固定资产清理——甲设备　　11050
　　　贷：应交税费——应交增值税（销项税额）　　11050
　　借：固定资产——乙设备　　60000
　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　11050
　　　贷：固定资产清理——甲设备　　71050
　　2、税务处理
　　非货币性资产交换和视同销售的税务处理政策依据不同。
　　（1）换出甲设备的计税基础
　　换出甲设备的计税基础=200000-140000=60000（元）
　　（2）换出甲设备的公允价值
　　换出甲设备的公允价值=65000（元）
　　（3）转让财产所得
　　转让财产所得=换出甲设备的公允价值-换出甲设备的计税基础=65000-60000=5000元，调增A公司应纳税所得额5000元。
　　（4）与视同销售的差异
　　按照国税函〔2008〕828号文件第三条及《国家税务总局关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函〔2010〕148号）第三条第八款规定：“企业处置资产确认问题。《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）第三条规定，企业处置外购资产按购入时的价格确定销售收入，是指企业处置该项资产不是以销售为目的，而是具有替代职工福利等费用支出性质，且购买后一般在一个纳税年度内处置。”若将非货币性资产交换误认为视同销售，则将少计应纳税所得额5000元。
　　（5）换入乙设备的计税基础
　　《企业所得税法实施条例》第五十八条规定：“固定资产按照以下方法确定计税基础：……（五）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础；”
　　换入乙设备的计税基础=65000（元），调增乙设备计税基础5000元。
　　（三）非货币性资产对外投资
　　例4：A公司以自有无形资产（知识产权）交换B公司持有的长期股权投资。无形资产账面原值为2000万元，在交换日累计摊销为500万元，公允价值为2500元；长期股权投资账面原值为1500元，公允价值为2500元。该交换不具有商业实质。A公司处理如下：
　　1、会计处理
　　借：长期股权投资　　1500
　　　　累计摊销　　500
　　　贷：无形资产　　2000
　　2、税务处理
　　（1）换出无形资产的计税基础
　　换出无形资产的计税基础=2000-500=1500（万元）
　　（2）换出无形资产的公允价值
　　换出无形资产的公允价值=2500（万元）
　　（3）转让财产所得
　　转让财产所得=换出无形资产的公允价值-换出无形资产的计税基础=2500-1500=1000（万元），调增A公司应纳税所得额1000万元。
　　（4）与视同销售的差异
　　按照国税函〔2008〕828号文件第三条及国税函〔2010〕148号第三条第八款规定，若将非货币性资产对外投资误认为视同销售，则将少计应纳税所得额1000万元。