特殊性税务处理与税收中性原则

特殊性税务处理与税收中性原则——
论我国企业重组税制股权支付的问题与出路
摘要：我国企业重组特殊性税务处理股权支付要件中，“股权”的定义是本企业或本企业子公司的股权，存在明显失误；该“股权”的准确定义应为本企业或本企业母公司的股权。只有如此，才能使三角重组规则符合特殊性税务处理“权益连续性”原则的要求。公司法的交叉持股规则是税法三角重组规则的前提和基础，解释和说明了税法三角重组存在的原因和逻辑。重组形式中的企业合并或分立需要通过分解成股权或资产的分步交易，以恰当设计不同形式企业合并或分立的税法规则，这是公司法内在机理的法律属性，也是税收中心原则的必然要求。包括企业合并、分立、三角重组在内的所有适用特殊性税务处理的企业重组，都应当遵循税收中性原则的指导，并通过股权或资产的分步交易判断重组的经济属性，经济效果相同的重组税法应当予以同等对待。
关键词：特殊性税务处理；三角重组；企业合并；股权支付；税收中性原则
一、问题的引入
S公司的注册地址在青海省西宁市，注册资本为人民币80,000万元，其唯一股东为注册地址同在青海省西宁市的C公司。G公司注册地址在陕西省咸阳市，分别持有咸阳市D公司85%股权及咸阳市E公司15%股权。D公司及E公司的注册资本分别为人民币100,000万元及人民币5,000万元。2011年12月，因业务重组需要，C公司将其持有的S公司90%股权转让给G公司，股权转让对价为G公司持有的D公司85%股权。股权转让完成，S公司及D公司原来的实质性经营活动未发生改变，且C公司及G公司均未转让其所取得的股权。转让各方经研究认为本次股权转让已经满足《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）（“《通知》”）规定的采用特殊性税务处理的条件，一致选择采用特殊性税务处理，并于股权转让当月完成工商变更登记。2013年4月，税务机关对本次股权转让进行核查的过程中，发现本次股权转让采用特殊性税务处理但未经事前备案。遂通知C公司本次股权转让因未按照法律规定事前备案，不得采用特殊性税务处理，其将对本次股权转让进行特别纳税调整，C公司应补缴所得税税款及加息。[1]
本例特殊性重组的特点在于，G公司收购S公司股权的支付对价，不是G公司自身的股权而是G公司子公司D公司的股权。税务局要求C公司补税的理由并非是重组不满足特殊性税务处理的实质性要件，而是该重组没有按照法律规定进行事前备案。那么，用子公司的股权作为支付对价，能否实质性满足特殊性重组股权支付的要求，这样的制度安排是否合理，以及由此衍生的税收中性原则对重组规则的要求，这是下文论述的重点。
二、我国重组税制中股权支付的困惑
根据《通知》，六种典型的企业重组类型得到明确：企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、企业合并、企业分立。企业重组在满足一定条件①时，重组当事方可以采用特殊性税务处理，即免税重组。②“股权支付”作为特殊性税务处理的核心要件之一，《通知》第二条给出定义，“本通知所称股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式。”据此，股权支付包括两种方式：以本企业股权、股份作为支付对价和以控股企业的股权、股份作为支付对价。但是，“其控股企业”应该如何理解，单从《通知》看存在着文字歧义，是指其控制的子公司（本企业子公司）的股权还是控制其的母公司（本企业母公司）的股权，抑或两者皆可。2010年7月26日，《企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局公告2010年第4号）（“《办法》”）对此释疑，“《通知》第二条所称控股企业，是指由本企业直接持有股份的企业。”即指本企业子公司的股权，这一解释虽表意明确，但适用结果更使人困惑。因为该制度可以使重组双方通过设立“资金池”或“资产池”的子公司充当支付对价，轻而易举的将应税交易转化为特殊性重组交易。
设有如下情形，乙公司股东欲将乙公司出售给甲公司，考虑到乙公司公允价值远高于其计税基础，为了避免在出售环节计缴高额所得税，甲公司可为此交易先用现金出资设立一家全资子公司丙，将持有丙的股权作为支付对价，按照《通知》特殊性税务处理的要求进行重组。重组完成后，甲取得乙的股权或者资产，乙的股东取得丙公司的股权。乙的股东直接持有现金与通过全资子公司丙持有现金实质上并无差别，乙可以自由决定使用丙进行投资，或者等12个月后清算丙收回现金。③通过这种筹划，交易当事人很容易将整体资产买卖行为变身为特殊性重组交易。前述G公司用其子公司D的股权作为支付对价，重组收购S公司股权的行为，即合法适用该重组规则而导致不应“递延纳税”的重组享受“递延纳税”待遇的现实案例。或许是税务机关也察觉到适用该规则可能肆意滋生避税的温床，而不得已借不满足形式备案要件的理由否定了重组当事人特殊性税务重组的方案。
本质上，允许用子公司股权作为特殊性重组的支付对价存在严重的问题。而导致这一问题出现的直接原因就是，《办法》错误地定义了“其控股企业”。
三、特殊性税务处理中股权支付的前提和背景——对美国“三角重组”税法规则的借鉴
对《通知》的恰当理解是，“其控股企业”应当是指购买方（本企业）的母公司，支付的对价应当是购买方母公司的股权。唯有如此，才能符合特殊性税务处理的适用前提之一——权益连续性的要求。之所以设置特殊性税务处理制度，乃主要考虑到：第一，如果一项资产交易基本上已经包括了一家企业的全部资产，则本质上是资本层面的交易，这种交易对实体生产经营并无影响。如果对这种企业重组征税，会对具有合理商业目的的资本运营造成障碍，不符合税收中性原则。[2]第二，符合特殊性税务处理条件的资产收购或股权收购中，大量的支付为权益性对价，即以自己的股权支付。此时，取得所得一方缺乏纳税必要资金，如果对该种企业重组征税，要么因为缺乏纳税必要资金影响重组的进行，要么重组企业就要筹措资金纳税。[3]特殊性税务处理制度也是在总结之前内外资法规的前提下，借鉴了美国和欧盟的经验，比较符合国际通行的做法。[4]纵观各国税法重组中递延纳税要件，离不开两个原则：经营活动连续性标准和权益连续性标准。④连续性的程度视各国法律规定有所不同，但所有允许递延纳税的重组税收制度都会毫无疑问采用这两个标准，只是具体表现形式可能存在差别。否则制度将会给避税筹划制造很多机会，意欲转让资产的公司及其股东可以通过免税合并、分立等安排，处置全部或部分公司资产或股东权益。[5]美国财政部规章和最高法院判例对权益连续性作出过详细规定⑤，包括什么类型的股权被认为是适当的⑥、股权支付的份额⑦以及一些特殊规则。《通知》对适用特殊性税务处理提出了五项要求，其中“被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例”和“企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动”属于经营活动持续标准的体现。“重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例”和“企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权”属于股东利益持续标准的体现。另外，《通知》还要求特殊性税务处理须“具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。”⑧。