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对完善我国债券交易营业税税收政策的意见和建议

对完善我国债券交易营业税税收政策的意见和建议
赵国庆 国家税务总局税务干部学院
2014年3月,国家税务总局下发了《国家税务总局关于开展2014年全国税收专项检查工作的通知》(税总发〔2014〕31号),明确将地方商业银行列入今年的指导性检查项目。而在商业银行从事的金融商品交易中,债券交易又是主体。根据中国人民银行统计,2013年债券市场共发行人民币债券9.0万亿元。银行间债券市场累计交易额达到253.3万亿元。但是相对于目前如此巨大的债券发行量和债券交易量,我国目前对于债券交易的相关营业税政策却不是十分明确。无论是在税务机关日常的税务管理中,还是在以往年度税务机关开展的针对金融机构的税收检查中,对于债券交易的营业税政策理解和执行一直存在争议。税收政策的不确定性必然会加大金融机构的金融交易风险。因此,本文目的是在梳理现行国家和地方出台的有关针对债券交易营业税政策的基础上,提出完善我国债券交易营业税政策的相关意见和建议。
一、债券持有期间取得利息所得的营业税政策
对于金融机构购买债券在持有期间取得的利息所得是否征收营业税,目前在国家政策层面不明确。假设某地方商业银行以面值100元购入一份企业债,该债券按年付息,年利率是6%,年底该商业银行实际取得利息所得6元。对于该商业银行在债券持有期间实际取得的利息6元,是否要征收营业税,我们梳理了如下一些文件:
在国家层面,《国家税务总局关于印发<营业税税目注释(试行稿)>的通知》(国税发[1993]149号,以下简称149号文)规定:其他金融业务,是指贷款、融资租赁、金融商品转让、金融经纪业等业务以外的各项金融业务,如银行结算、票据贴现等。存款或购入金融商品行为,不征收营业税。149号文只是明确购入金融商品不征收营业税。但是,如何理解购入金融商品期间取得的利息收入是否征收营业税,国家税务总局的政策并不十分清晰。这就导致了各地税务机关出现了不同的观点。
在地方层面,我们可以看到有两派观点。上海市地方税务局在 《上海市地方税务局关于证券自营、货运代理等业务征收营业税若干问题处理意见的通知》(沪地税一[1995]60号)规定:对企、事业单位从一级市场或二级市场上购入的国库券、国家债券、企业债券后取得的到期兑付利息收入及保值补贴收入视同企、事业单位的投资收益不征收营业税。对除金融机构以外的其他单位从事以上债券以及其他证券的买卖收益亦不征收营业税。山东省地方税务局在 《山东省地方税务局关于金融机构购买债券到期后取得的利息收入不征收营业税问题的通知》(鲁地税函[2001]81号)中也持类似观点,即对银行等金融单位购买债券到期后取得的利息收入,不征收营业税。但是,安徽省地方税务局在《安徽省地方税务局关于金融机构购买债券取得的利息收入征收营业税问题的批复》(皖地税函[2004]539号)则持有不同观点。该局规定:对金融机构购买财政部发行的各种债券取得的利息收入免征营业税。金融机构购买其他金融机构发行的债券取得的利息收入,不属于金融机构往来收入,应按规定征收营业税。由于财政部只发行国债和地方债,因此根据安徽的规定,金融机构只有购买国债和地方债取得的利息才免征营业税。金融机构购买金融债、企业债等其他债券取得的利息所得都需要缴纳营业税。对此,广州地税在穗地税发[2002]82号中也持类似观点。
在各地对这一政策掌握口径不一致的情况下,我们也查找了国家税务总局在实际开展对金融机构税务检查中是如何看待这个问题的。在国家税务总局《关于开展第二批大型企业集团税收自查工作的通知》(稽便函[2009]49号)之《银行业税收自查提纲》规定:对其持有金融债券到期利息收入不征收营业税,对其持有非金融债券到期利息收入照章征收营业税。也就是说,从稽查实践中来看,倾向于对于金融机构持有国债、地方债以及金融债取得的利息免征营业税。但对于金融机构持有的企业债等其他债券取得的利息所得需要征收营业税。
二、金融机构债券买卖营业税政策
在第一个问题讨论的基础上,我们进一步梳理目前对于金融机构债券买卖的营业税政策。目前对于债券买卖如何确认营业税计税基础缴纳营业税的政策主要有两个:《国家税务总局关于印发<金融保险业营业税申报管理办法>的通知》(国税发[2002]9号,以下简称国税发[2002]9号)明确,债券转让的营业额为买卖债券的价差收入,即营业额=卖出价-买入价。债券买入价是指购进原价,不得包括购进债券过程中支付的各种费用和税金。卖出价是指卖出原价,不得扣除卖出过程中支付的任何费用和税金。而 《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》(财税[2003]16号)进一步对买入价如何确认进行了规定,即买入价依照财务会计制度规定,以股票、债券的购入价减去股票、债券持有期间取得的股票、债券红利收入的余额确定。
由于目前金融机构从事债券买卖基本上都在银行间债券市场和交易所债券市场进行,且在这两个市场进行的债券交易都实行净价交易。因此,我们就以债券净价交易的方式来讨论债券买卖的营业税问题。假设A商业银行2012年1月1日按面值买入才发行的三峡债1份(为方便计算,按一份算),年利率为6%,按年支付利息,于次年1月5日前付息。实际成交价均不包括购进和卖出债券过程中支付的各种费用和税金。具体交易内容如下:

2012年1月1日,A商业银行按面值购入1份三峡债。
2012年6月30日,A商业银行以101.2的价格卖出该债券给B商业银行,由于债券实行净价交易,实际成交价为104.2(应计利息自动包含在成交价中)。此时,该商业银行发生了债券转让行为,究竟应该如何缴纳营业税,这里有两种观点:
第一种观点是就按债券净价计算:101.2-100=1.2
第二种观点是按实际成交价计算:104.2-100=4.2
但是,我们从 《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》(财税[2003]16号)的规定来看,由于该文件规定买入价依照财务会计制度规定,以股票、债券的购入价减去股票、债券持有期间取得的股票、债券红利收入的余额确定(这里的债券红利应该指的就是利息)。既然买入价要扣除债券持有期间取得的利息,而债券转让营业税如果按净价计算,净价中是不包含利息的。因此,从这个角度推理来看,营业税中的债券买入价和卖出价应该指的是包含利息的实际成交价。基于这个推论,我们应该认为按照第二种观点处理,即A商业银行应该按照4.2缴纳营业税。实际这里的4.2可以分为两部分:第一部分1.2是债券按净价交易计算的资本利得,第二部分3是债券持有期间的应计利息。
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