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开发回迁房按成本价核定计税解析
2014年1月8日，国家税务总局发布2014年第2号公告《国家税务总局关于纳税人开发回迁安置用房有关营业税问题的公告》，就纳税人开发回迁安置房有关营业税问题进行了明确，公告自2014年3月1日起施行，公告生效前未作处理的事项，按照本公告规定执行。
公告规定，纳税人以自己名义立项，在该纳税人不承担土地出让价款的土地上开发回迁安置房，并向原居民无偿转让回迁安置房所有权的行为，按照《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局令第52号）第五条之规定，视同销售不动产征收营业税，其计税营业额按财政部国家税务总局令第52号第二十条第一款第（三）项的规定予以核定，但不包括回迁安置房所处地块的土地使用权价款。
对于该公告的理解，笔者认为应特别注意土地使用权在谁的名下，以谁的名义立项的问题，其次是从实质上分析土地使用权是否承担了土地出让价款。
一般来讲，土地使用权在谁的名下，谁才可以立项，即便是合作建房，一方出地、一方出资金，也要求土地使用权办理变更手续，方可以双方名义办理合建审批手续。公告明确提到“纳税人以自己名义立项”可以判断出纳税人无论从实质角度还是从名义上或形式上看均具备该回迁安置房土地的使用权。纳税人是否拥有土地使用权，决定了立项条件和税收认定。
第一种情形——对方立项下代建模式
例如，某旧城改造项目，有部分棚户区需要拆迁安置，光明房地产公司承接该项目投资建设。政府出让给光明公司A地块，土地出让价款3000万元，另外约定在A地块之外的属于政府所有的B地块上要为政府建造回迁安置房100套，建造成本预计2000万元，开发建设以及筹融资均由光明公司负责，竣工后政府回购，回购价款假设2500万元。
该模式属于光明公司接受政府委托，代建回迁安置房。一般来讲，委托代建应具备四个条件：①以委托方的名义办理立项手续和工程结算；②与委托方不发生土地权属转移；③双方签订委托代建合同；④受托方不代垫资金。例如，《辽宁省地方税务局关于对房地产开发企业“代建房”收入征收营业税问题的批复》(辽地税流〔2000〕291号)规定，根据国家基本建设管理和现行营业税有关政策的规定，房地产开发企业受托承办国家机关、企事业等单位（以下简称委托建房单位）的房屋建设，应由委托建房单位提供自有土地使用权证书或由其以自己名义办理的土地征用手续，并取得有关部门的建设项目批准手续和基建计划；房地产开发企业不垫付资金，建筑施工企业将建筑业发票开具给委托建房单位（由房地产开发企业将该发票转交给委托建房单位）；房地产开发企业与委托建房单位实行全额结算，并另外向委托建房单位收取代建手续费。房地产开发企业的“代建房”行为，凡同时具备上述条件的，对其取得的代建手续费收入按“服务业——代理业”税目计征营业税；否则，不论委托建房单位与房地产开发企业如何签订协议，也不论房地产开发企业的财务和会计账务如何处理，应对房地产开发企业与委托建房单位的全额结算收入按“销售不动产”税目计征营业税。按照上述原则，光明公司尽管不拥有B地块土地使用权，不是其立项，也要按照“销售不动产”计征营业税。
代建还有另外一种模式“建设—移交”。实行“建设—移交”模式的基础设施建设项目，一般由项目业主通过招标方式选择投融资人，由投融资人负责建设资金的筹集和项目的建设，并在项目完工经验收合格后移交给项目业主，由项目业主按照合同的约定支付回购价款。例如《湖南省地方税务局关于BT方式建设项目有关营业税问题的公告》（湖南省地方税务局公告2011年第6号）第二条规定：以项目业主的名义立项建设，对投融资人无论其是否具备建筑工程总承包资质，均应作为建筑工程的总承包人，按“建筑业”税目的现行规定征收营业税。营业额按以下方式确定：
（一）项目的建设方（或投资方）与施工企业为同一单位的，建设方（或投资方）在取得业主支付回购款项时以实际取得的回购款项作为计税营业额全额征收营业税，施工环节不再征收营业税。（回购价款包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入。）
（二）建设方（或投资方）将建筑安装工程承包或分包给其它施工企业的，建设方（或投资方）在取得业主支付回购款项时按扣除支付给施工企业工程承包额或分包价款后的余额作为计税营业额,施工企业计税营业额为工程承包额或取得的分包价款。
按照“建设-移交”模式处理，光明公司不拥有B地块土地使用权，不是其立项，则按照“建筑业”计征营业税。
如果其不垫付资金，建筑施工企业将建筑业发票开具给政府（由开发商将该发票转交给政府）；开发商与政府实行全额结算，并另外收取代建手续费，则按照“服务业-代理业”计征营业税。
也就是在本案例中，光明公司存在着按照“服务业——代理业”、“建筑业”、“销售不动产”税目征收营业税的可能性。由于光明公司不具有回迁安置房土地使用权，以政府名义立项，光明公司承建，笔者主张适用“建设-移交”模式来处理，按照“建筑业”计算缴纳营业税，若收回价款2500万元，应交2500×3%=75万元。光明公司会计处理为：
取得A地块土地使用权
借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费3000
贷：银行存款3000
发生回迁安置建造支出
借：开发成本——代建回迁安置房2000
贷：银行存款2000
移交回迁安置房
借：其他业务支出2000
贷：开发成本——代建回迁安置房2000
借：银行存款2500
贷：其他业务收入——代建回迁安置房2500
公告规定，纳税人以自己名义立项，在该纳税人不承担土地出让价款的土地上开发回迁安置房，并向原居民无偿转让回迁安置房所有权的行为，按照《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局令第52号）第五条之规定，视同销售不动产征收营业税，其计税营业额按财政部国家税务总局令第52号第二十条第一款第（三）项的规定予以核定，但不包括回迁安置房所处地块的土地使用权价款。
对于该公告的理解，笔者认为应特别注意土地使用权在谁的名下，以谁的名义立项的问题，其次是从实质上分析土地使用权是否承担了土地出让价款。
一般来讲，土地使用权在谁的名下，谁才可以立项，即便是合作建房，一方出地、一方出资金，也要求土地使用权办理变更手续，方可以双方名义办理合建审批手续。公告明确提到“纳税人以自己名义立项”可以判断出纳税人无论从实质角度还是从名义上或形式上看均具备该回迁安置房土地的使用权。纳税人是否拥有土地使用权，决定了立项条件和税收认定。
第一种情形——对方立项下代建模式
例如，某旧城改造项目，有部分棚户区需要拆迁安置，光明房地产公司承接该项目投资建设。政府出让给光明公司A地块，土地出让价款3000万元，另外约定在A地块之外的属于政府所有的B地块上要为政府建造回迁安置房100套，建造成本预计2000万元，开发建设以及筹融资均由光明公司负责，竣工后政府回购，回购价款假设2500万元。
该模式属于光明公司接受政府委托，代建回迁安置房。一般来讲，委托代建应具备四个条件：①以委托方的名义办理立项手续和工程结算；②与委托方不发生土地权属转移；③双方签订委托代建合同；④受托方不代垫资金。例如，《辽宁省地方税务局关于对房地产开发企业“代建房”收入征收营业税问题的批复》(辽地税流〔2000〕291号)规定，根据国家基本建设管理和现行营业税有关政策的规定，房地产开发企业受托承办国家机关、企事业等单位（以下简称委托建房单位）的房屋建设，应由委托建房单位提供自有土地使用权证书或由其以自己名义办理的土地征用手续，并取得有关部门的建设项目批准手续和基建计划；房地产开发企业不垫付资金，建筑施工企业将建筑业发票开具给委托建房单位（由房地产开发企业将该发票转交给委托建房单位）；房地产开发企业与委托建房单位实行全额结算，并另外向委托建房单位收取代建手续费。房地产开发企业的“代建房”行为，凡同时具备上述条件的，对其取得的代建手续费收入按“服务业——代理业”税目计征营业税；否则，不论委托建房单位与房地产开发企业如何签订协议，也不论房地产开发企业的财务和会计账务如何处理，应对房地产开发企业与委托建房单位的全额结算收入按“销售不动产”税目计征营业税。按照上述原则，光明公司尽管不拥有B地块土地使用权，不是其立项，也要按照“销售不动产”计征营业税。
代建还有另外一种模式“建设—移交”。实行“建设—移交”模式的基础设施建设项目，一般由项目业主通过招标方式选择投融资人，由投融资人负责建设资金的筹集和项目的建设，并在项目完工经验收合格后移交给项目业主，由项目业主按照合同的约定支付回购价款。例如《湖南省地方税务局关于BT方式建设项目有关营业税问题的公告》（湖南省地方税务局公告2011年第6号）第二条规定：以项目业主的名义立项建设，对投融资人无论其是否具备建筑工程总承包资质，均应作为建筑工程的总承包人，按“建筑业”税目的现行规定征收营业税。营业额按以下方式确定：
（一）项目的建设方（或投资方）与施工企业为同一单位的，建设方（或投资方）在取得业主支付回购款项时以实际取得的回购款项作为计税营业额全额征收营业税，施工环节不再征收营业税。（回购价款包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入。）
（二）建设方（或投资方）将建筑安装工程承包或分包给其它施工企业的，建设方（或投资方）在取得业主支付回购款项时按扣除支付给施工企业工程承包额或分包价款后的余额作为计税营业额,施工企业计税营业额为工程承包额或取得的分包价款。
按照“建设-移交”模式处理，光明公司不拥有B地块土地使用权，不是其立项，则按照“建筑业”计征营业税。
如果其不垫付资金，建筑施工企业将建筑业发票开具给政府（由开发商将该发票转交给政府）；开发商与政府实行全额结算，并另外收取代建手续费，则按照“服务业-代理业”计征营业税。
也就是在本案例中，光明公司存在着按照“服务业——代理业”、“建筑业”、“销售不动产”税目征收营业税的可能性。由于光明公司不具有回迁安置房土地使用权，以政府名义立项，光明公司承建，笔者主张适用“建设-移交”模式来处理，按照“建筑业”计算缴纳营业税，若收回价款2500万元，应交2500×3%=75万元。光明公司会计处理为：
取得A地块土地使用权
借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费3000
贷：银行存款3000
发生回迁安置建造支出
借：开发成本——代建回迁安置房2000
贷：银行存款2000
移交回迁安置房
借：其他业务支出2000
贷：开发成本——代建回迁安置房2000
借：银行存款2500
贷：其他业务收入——代建回迁安置房2500