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分期收款销售货物财税处理实务

  A公司为涂料生产企业,向B房地产公司销售涂料。根据双方合同约定,B公司分三期向A公司支付价款:收到涂料后30天,支付50%的价款,收到涂料后满1年,支付30%价款,收到涂料后满2年,支付20%的余款。A公司收到第一期货款后,涂料所有权归属于B公司。A公司销售该涂料,应如何开具发票、缴税和进行账务处理?
  
  税务处理  
  增值税暂行条例规定,销售货物或者应税劳务,为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的,为开具发票的当天。增值税暂行条例实施细则进一步明确,收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天,按销售结算方式的不同,具体为:采取赊销和分期收款方式销售货物,为书面合同约定的收款日期的当天,无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的,为货物发出的当天。
  
  由此可见,A公司采用分期收款方式销售涂料,在合同约定的收款日期的当天发生增值税纳税义务。根据《国家税务总局关于修订〈增值税专用发票使用规定〉的通知》(国税发[2006]156号)第十四条第四项的规定,增值税专用发票应按照增值税纳税义务的发生时间开具。A公司应在合同约定的收款日期向B公司开具发票,即A公司应分三期向B公司开具发票。如果A公司先向B公司开具发票的,A公司开具发票的当天,发生增值税纳税义务。
  
  企业所得税法实施条例第二十三条第一项规定,以分期收款方式销售货物的,按照合同约定的收款日期确认收入的实现。
  
  就A公司而言,其以分期收款方式销售涂料,需要按照合同约定的收款日期确认收入。与增值税纳税义务发生时间大体一致。
  
  企业所得税法第八条规定,企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。A公司以分期收款方式销售涂料,销售成本也需按照合同约定的收款日期按收入比例扣除。
  
  会计处理  
  《企业会计准则第14号——收入》第四条规定,销售商品收入同时满足下列条件的,才能予以确认:
(一)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;
(二)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,又没有对已售出的商品实施有效控制;
(三)收入的金额能够可靠地计量;
(四)相关的经济利益很可能流入企业;
(五)相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。
第五条规定,企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额,但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。合同或协议价款的收取采用递延方式,实质上具有融资性质的,应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额,应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销,计入当期损益。
  
  A公司发出涂料时,虽然涂料的成本能够确认,但涂料的所有权未发生转移,不符合收入确认条件。其在收到第一笔价款时所有权发生转移,同时满足收入确认的其他条件,A公司应在收到首笔价款时确认收入。
  
  A公司直接向终端客户销售涂料,商品经销环节次数减少,减少对分销等中间环节支出。A公司居于B房地产公司的大集团采购采用分期付款,主要目的在于推销产品,而不是以融资为目的。因此,A公司以分期收款方式向B房地产公司销售涂料,应按合同约定价款确认涂料销售收入。
  
  企业所得税方面,A公司按合同约定日分期确认收入;在会计方面,A公司应在收到第一笔价款时按合同金额确认销售收入。A公司会计上确认的应收账款账面价值与其计税基础不一致产生暂时性差异,需确认或转回递延所得税负债。
  
  例如,2013年9月,A公司向B房地产公司发出涂料10万桶,每桶500元(含税)、成本价300元/桶。合同约定分三期付款,B公司收到涂料后1个月即2013年10月付款2500万元,2014年9月付款1500万元,2015年9月付款1000万元。2013年10月15日,A公司收到首笔价款。A公司企业所得税税率为25%,各年盈利。
  
  会计分录如下(单位:万元):  
  1.2013年9月发出货物:
  借:发出商品3000
  贷:库存商品3000。
  
  2.2013年10月收到货款:
  确认收入:
  借:银行存款2500
  应收账款2500
  贷:主营业务收入4273.50
  应交税费——应交增值税(销项税额)363.25
  其他应付款——待转销项税额  363.25。
  
  A公司2013年10月向B公司开具2500万元的增值税普通发票。
  
  结转成本:
  借:主营业务成本3000
  贷:发出商品3000。
  
  3.2013年12月31日确认递延所得税负债:
  借:所得税费用625
  贷:递延所得税负债625。
  
  A公司进行2013年度企业所得税申报时,应作纳税调减636.75万元(2136.75-1500)。
  
  4.2014年9月收到货款
  借:银行存款1500
  贷:应收账款1500
  
  借:其他应付款——待转销项税额  217.95
  贷:应交税费——应交增值税(销项税额)217.95。
  
  A公司于2014年9月向B公司开具1500万元的增值税普通发票。
  
  5.2014年12月31日递延所得税负债余额为250万元(1000×25%),需转回递延所得税负债:
  借:递延所得税负债375(625-250)
  贷:所得税费用375。
  
  A公司进行2014年度企业所得税申报时,应作纳税调增382.05万元(1500÷1.17-3000×30%)
  
  6.2015年9月收到货款
  借:银行存款1000
  贷:应收账款1000
  
  借:其他应付款——待转销项税额145.30
  贷:应交税费——应交增值税(销项税额)145.30。
  
  A公司于2015年9月向B公司开具1000万元的增值税普通发票。
  
  7.2015年9月递延所得税负债余额为零,转回递延所得税负债:
  借:递延所得税负债250
  贷:所得税费用250。
  
  A公司进行2015年度企业所得税申报时,应作纳税调增254.70万元(1000÷1.17-3000×20%)。
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