非居民企业境外股权转让收益追缴税款案例

一、案情简介
A公司成立于2004年4月，是内资企业，注册资本1000万元人民币，主要生产经营大容量注射剂、小容量注射剂。2005年8月，英属维尔京群岛某国际有限公司（以下简称“B公司”）以2.5万美元的价格收购了A公司100%的股权，股权收购后，A公司由内资企业变更为外商独资企业。
2010年4月，该市税务局组织相关人员对B公司股权转让情况进行专项检查，与商务部门联系沟通，取得了近两年来辖区内外资企业股权变更信息，发现A公司成立以来发生了两次股权变更，A公司的国外股东B公司分别于2008年、2009年与深圳C公司、香港D公司和香港E公司签订了股权转让协议，将其持有的 A 公司的全部股权分别转让给C、D、E 三家公司。
2008年3月18日，A公司董事会决议，同意B公司将其持有A公司的10万元股权（占A公司注册资本的1%）以210万元人民币转让给深圳C公司。本次股权转让后，A公司的股权结构如表1 所示。
表12008年股权转让后A公司股权结构表 单位：万元人民币
股东名称占A公司实收资本额占A公司股权比例（%）
B公司99099
C公司101
合计1000100
2009年4月28日，A公司董事会决议，同意B公司将其持有A公司的全部股权进行转让，其中，258万元股权（占A公司注册资本的25.80%）转让给香港D公司，732万元股权（占A公司注册资本的73.20%）转让给香港E公司。本次股权转让后，A公司的股权结构如表2所示。
表22009年股权转让后A公司股权结构表 单位：万元人民币
股东名称占A公司实收资本额占A公司股权比例（%）
C公司101．0
D公司25825．8
E公司73273．2
合计1000100．0
经过对股权转让情况的认真核查，税务人员发现，2008年B公司股权转让共取得股权转让
收益210万元人民币，深圳C公司对B公司应缴纳的企业所得税实行了源泉扣缴。而2009 年的股权转让，B公司共取得股权转让价款3303.34万美元，扣除股权成本后，该笔股权转让业务B公司应缴纳企业所得税2254万元人民币，而B公司未在我国境内缴纳企业所得税。
二、征纳双方争议焦点及税务处理
对于此案例的处理，B公司通过委托代理人对税务机关的认定提出以下异议：
（一）纳税地问题
B公司委托代理人认为，本次股权转让业务属于非居民企业之间的转让，交易过程和价款的支付均发生在境外，取得的所得不应在中国纳税。
税务人员回应，根据《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》第十五条，股权转让交易双方为非居民企业且在境外交易的，由取得所得的非居民企业自行或委托代理人向被转让股权的境内企业所在地主管税务机关申报纳税。B公司虽然为非居民企业，交易过程和价款的支付也发生在境外，但是其取得的所得为来源于中国境内的所得，应依照中国税法规定在中国境内申报纳税。
（二）股权转让收益的计算口径问题
B公司委托代理人提出，根据《关于外商投资企业合并、分立、股权重组、资产转让等重组业务所得税处理的暂行规定》（国税发[1997]71号）第三条第一款，股权转让收益＝股权转让价－股权成本价。其中，股权转让价＝股权转让收取的金额－未分配利润－税后提存的各项基金等股东留存收益。按照该文件口径计算，股权转让收益为-2926万元人民币，详细情况见表3。
表3股权转让收益表单位：万元人民币
指标名称金额计算过程
股权转让收取的金额225533303．34（万美元）×6.8274[1]
减：未分配利润2496425216×99%
减：税后提存留存收益495500×99%
减：股权转让成本202.5（万美元）×99%×8.0217[2]
股权转让收益-292622553-24964-495-20
指标名称金额计算过程
股权转让收取的金额225533303.34（万美元）×6.8274[1]
减：未分配利润2496425216×99%
减：税后提存留存收益495500×99%
减：股权转让成本202.5（万美元）×99%×8.0217[2]
股权转让收益-292622553-24964-495-20
由于B公司的股权转让收益为负数，B公司委托代理人认为，B公司不应缴纳企业所得税。
税务人员认为，根据“新法优于旧法”原则，新法、旧法对同一事项有不同的规定时，新法的效力优于旧法。关于对股权转让收益企业所得税征收的处理规定，《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函[2009]698号）的法律效力优于国税发[1997]71号文件的法律效力。由于B公司发生的股权转让业务发生在2009年4月份，而国税函[2009]698号文件开始执行的日期是2008年1月1日，因此，必须按新法规定执行，而不能执行旧法。国税函[2009]698号文件第三条规定：如被投资企业有未分配利润或税后提存的各项基金等，股权转让人随股权一并转让该股东留存收益权的金额，不得从股权转让价中扣除。即企业按持股比例计算的未分配利润24964万元、税后提存的留存收益495万元，在计算股权转让收益时不得扣除。按照该文件口径计算，企业股权转让收益应为22536万元，详细情况见表4。
表4股权转让收益表
指标名称金额（万美元）转让日汇率折合人民币（万元）
股权转让价3303．34
减：股权转让成本2．45
股权转让收益3300．89美元VS人民币=1：6．827422536
由于 B 公司取得了股权转让收益22536万元，根据《企业所得税法》相关规定，B公司应缴纳企业所得税2254 万元。
（三） 股权转让汇率的使用问题
B公司在计算股权转让收益时，按照投入的美元金额和投资时点的美元兑换人民币汇率计算投资成本，按照股权转让的美元金额和转让时点的汇率计算转让价格，并以此计算股权转让损益22523万元人民币。这种计算方法实际上是将美元贬值的损失冲抵了股权转让的收益。依据国税函[2009]698号文件第四条，在计算股权转让所得时，以非居民企业向被转让股权的中国居民企业投资时或向原投资方购买该股权时的币种计算股权转让价和股权转让成本价……多次投资时币种不一致的，则应按照每次投入资本当日的汇率换算成首次投资时的币种。税务人员认真审核了2009年4月股权转让协议，发现B公司转让该股权是以美元而不是以人民币结算的。B公司受让股权时支付3万美元，转让股权时收取价款3303万美元，股权转让收益3300万美元，折合人民币22536万元。
在B公司发生的股权转让业务中，B公司、D公司、E公司为非居民企业，股权转让业务属于非居民企业之间的转让，交易过程和价款的支付均发生在境外，扣缴义务人是外国企业而不是国内企业，无法进行源泉扣缴，并且B公司已将持有的A公司的全部股权转让完毕，在我国境内又没有其他的收入项目，再加上该笔股权转让业务涉税金额较大，给税款的追缴入库带来较大难度。