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销售尚未竣工验收的商品房如何财税处理?

房地产开发企业“生产制造”的产品是“商品房”(包括住宅和商铺),具有商品的一般特性,因此,房地产销售收入的确认应依据《企业会计准则——收入》的有关规定。根据《企业会计准则——收入》的规定,销售商品收入同时满足下列条件的,才能予以确认:(1)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;(2)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,又没有对已售出的商品实施有效控制;(3)收入的金额能够可靠地计量;(4)相关的经济利益很可能流入企业;(5)相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。
  
  对于一般产品,生产企业需要在产品完工后才能进行销售,而房地产企业在商品房竣工验收前后均可以签订销售合同。国家税务总局在《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发〔2009〕31号)中规定,企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入,应确认为销售收入的实现。
  
  根据国家有关法律法规,房地产开发企业按规定取得房地产预售许可证后,就可以上市预售房地产。所谓房地产预售,指房地产开发经营企业将正在建设中的房屋预先出售给承购人,由承购人支付定金或者房价款的行为。在日常生活中可以发现,不少商品房在没有正式完工、达到竣工验收交付的条件时就已销售完毕。
  
  在商品房尚未竣工验收时,不符合会计上收入确认的条件,即使收到购房款,也不能确认为“主营业务收入”,而只能通过“预收账款”核算。例如,某房地产开发企业进行某项目开发,本月收到购房户购房订金3000万元(其中普通住宅2500万元、商铺500万元)。  
  借:银行存款30000000  
  贷:预收账款30000000。
  
  只要在没有交付商品房钥匙之前,所有收到的购房款项全部记入“预收账款”。
  
  通常,工业产品生产企业在收到客户订金时不需要纳税。但房地产企业从事商品房的预售所收到的预收购房款,因为符合税收上的收入确认条件,需要按税法规定纳税。
  
  收到预收购房款,按税法规定所缴纳的相关税金,在交付商品房钥匙之前(一般在交完购房全款,开具了商品房销售发票,才交付商品房钥匙),除印花税外,全部记入“应交税费”有关具体税种项目下。
  
  承上例,假设该房地产开发企业销售商品房需要缴纳以下税款:5%的营业税(按收取的购房款总额计算);以缴纳的营业税为基础缴纳7%的城建税、3%的教育费附加和2%的地方教育附加;按预收房款总额缴纳万分之五的印花税,同时按规定预缴土地增值税(普通住宅2%,商铺3%,其他税收暂不考虑)。那么,该房地产开发企业在次月15日前要到主管税务机关申报缴纳相关税收,并做如下会计处理:  
  借:应交税费——应交营业税1500000  
  应交税费——应交城市维护建设税 105000  
  应交税费——应交教育费附加45000  
  应交税费——应交地方教育附加30000  
  应交税费——应交土地增值税650000  
  管理费用——印花税15000  
  贷:银行存款2345000。
  
  在交付钥匙之前,所有收到的预收购房款都按上述方法进行会计处理。
  
  建议房地产企业会计人员对销售过程中所有的购房款都通过“预收账款”来核算,达到交房条件时再从“预收账款”转入“主营业务收入”,这样便于今后分析、比较。
  
  假设2013年5月底累计预收购房款22000万元,2013年6月交付钥匙的商品房(均为普通住宅)补收购房款950000元(这部分商品房之前有预收款6000万元),假设交付钥匙的这部分商品房面积为12190平方米,单位售价5000元。
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