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股权转让成为税务总局特别纳税调整的新重点
今年以来国家税务总局加大了对居民企业以及非居民企业股权转让的纳税调整力度，并先后要求各地税务机关进行重点核查。华税先后接到北京、上海、天津、苏州等多起相关涉税咨询案例。现结合实际案例就企业间股权转让涉税调整的有关问题做简要的法律分析。
案情简介：
A公司为注册在内蒙古自治区的中外合资矿业生产企业，注册资金10000万元，其股东分别为注册地在上海市的B公司（持有A公司40%股权）及注册地在波兰的C公司（持有A公司60%股权）。2011年1月，C公司将其持有的A公司60%股权以人民币6,000万元的价格平价转让给与其在同一控制下、注册地在波兰的D公司（“本次股权转让”）。股权转让协议签署及转让款支付均在波兰完成。A公司于股权转让完成后在内蒙古自治区完成工商变更登记。2011年1月，A公司净资产约为人民币32,000万元，上年税后利润约为人民币9,000万元。
2013年2月，内蒙古国税机关关对本次股权转让进行了核查，并通知A公司其将对本次股权转让进行特别纳税调整，A公司应补缴所得税税款、缴纳加息、滞纳金，并将对其处以罚款。
华税观点：
一、本次股权转让不符合特殊性税务处理的要件，企业应当按照一般性税务处理进行纳税
《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）（“《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》”）发布前，关于企业股权转让的所得税处理规定散见于不同的法律法规中。《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》与新企业所得税法同时于2008年1月1日起实施，使得2008年1月1日之后发生的股权转让行为统一适用一般性税务处理和特殊性税务处理。
本次股权转让发生在2008年1月1日之后，若满足特殊性税务处理条件，收购方与被收购方取得股权的所得税计税基础均以被收购股权的原有计税基础确定；若不满足特殊性税务处理条件，被收购股权的所得税计税基础以其公允价值为基础确定。
根据《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》第5条、第6条及第7条的规定，企业股权转让同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理：
(1)具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；
(2)收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%；
(3)企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；
(4)收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%；
(5)企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权；
(6)企业发生涉及中国境内与境外之间（包括港澳台地区）的股权收购交易，还应同时符合下列条件，才可选择适用特殊性税务处理规定：
(i)非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年（含3年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权；
(ii)非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权；
(iii)居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资；
(iv)财政部、国家税务总局核准的其他情形。
根据《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》第11条的规定，企业发生符合本通知规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。
由于本次股权转让的转让方和受让方均为非居民企业，若适用特殊性税务处理，应在满足前述第(1)-(5)项条件的同时，满足前述第(6)项规定的条件。在程序上，本次股权转让还应当向主管税务机关提交书面备案资料，方可适用特殊性税务处理。但本次股权转让并未满足前述条件，故本次股权转让应当适用一般性税务处理。C公司应当以被转让股权的公允价值为基础计算所得税计税基础。
二、对本次股权转让应当进行特别纳税调整按照10%征收预提所得税并加收罚息
1、特别纳税调整中，被转让股权公允价值的确定有不同的方法
税务机关进行特别纳税调整时，将根据具体情况选用不同的估值方法对股权进行估值。估值方法的选取以恰当反映被转让股权的经济价值为原则。由于企业自身的情况各不相同，加之我国法律尚未明确规定税务机关在哪些情况下应当采用何种估值方法，税务机关选取何种估值方法将对企业的应纳税额产生重要影响。常用的评估方法包括权益法、重置成本法和市场法。
(1)权益法是目前较为常用的估值方法，被转让股权对应的企业所有者权益的份额为评估股权价值的基础，其更加关注资产未来获利的能力。在权益法下，进行股权价值评估有不同的口径，如净利润、现金红利、股东权益自由现金流量等。
(2)重置成本法，是在现实条件下重新购置或建造一个全新状态的评估对象，所需的全部成本减去评估对象的实体性陈旧贬值、功能性陈旧贬值和经济性陈旧贬值后的差额，更加关注评估对象的现实价值。重置成本法在企业拥有大量资产时较常被采用。在重置成本法下，企业转让股权的应纳税所得额为：被转让股权对应的企业净资产减除转让方取得股权的成本。
(3)市场市价法是以公平市场上的交易价格作为股权评估价格，多适用于有公开交易价格的企业股权。
本次股权转让中，若税务机关以成本法被转让股权的公允价值，则C公司的股权转让所得为（32000-10000）×60%=13200（万元）。另外，由于A公司具有较强的盈利能力，若采用权益法评估股权转让价值，经特别纳税调整后的应纳税所得额将远大于13,200万元，具有较大税务风险。
2、C公司应当补缴税款及罚息
我国与波兰于1988年6月7日签署的《中华人民共和国政府和波兰人民共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》中未约定对股权转让所得适用的所得税税率。因此，应按照我国国内法的规定对本次股权转让所得征收所得税。依据《企业所得税法》第4条、第27条以及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第91条的规定，对本次股权转让所得应当适用10%的所得税税率。而根据《企业所得税法》第48条的规定，税务机关作出特别纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并按照国务院规定加收利息。根据《特别纳税调整实施办法(试行)》（国税发[2009]2号）第107条的规定，税务机关根据所得税法及其实施条例的规定，对企业做出特别纳税调整的，应对2008年1月1日以后发生交易补征的企业所得税税款，按日加收利息。计息期间自税款所属纳税年度的次年6月1日起至补缴（预缴）税款入库之日止。利息率按照税款所属纳税年度12月31日实行的与补税期间同期的中国人民银行人民币贷款基准利率加5个百分点计算，并按一年365天折算日利息率。因此，税务机关对股权转让应纳所得税额进行特别纳税调整的，股权转让方应当补缴税款及从股权转让所属纳税年度次年6月1日起按日加收的利息，利息率为股权转让所属纳税年度12月31日实行的与补税期间同期的人民银行人民币贷款基准利率加5个百分点。
案情简介：
A公司为注册在内蒙古自治区的中外合资矿业生产企业，注册资金10000万元，其股东分别为注册地在上海市的B公司（持有A公司40%股权）及注册地在波兰的C公司（持有A公司60%股权）。2011年1月，C公司将其持有的A公司60%股权以人民币6,000万元的价格平价转让给与其在同一控制下、注册地在波兰的D公司（“本次股权转让”）。股权转让协议签署及转让款支付均在波兰完成。A公司于股权转让完成后在内蒙古自治区完成工商变更登记。2011年1月，A公司净资产约为人民币32,000万元，上年税后利润约为人民币9,000万元。
2013年2月，内蒙古国税机关关对本次股权转让进行了核查，并通知A公司其将对本次股权转让进行特别纳税调整，A公司应补缴所得税税款、缴纳加息、滞纳金，并将对其处以罚款。
华税观点：
一、本次股权转让不符合特殊性税务处理的要件，企业应当按照一般性税务处理进行纳税
《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）（“《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》”）发布前，关于企业股权转让的所得税处理规定散见于不同的法律法规中。《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》与新企业所得税法同时于2008年1月1日起实施，使得2008年1月1日之后发生的股权转让行为统一适用一般性税务处理和特殊性税务处理。
本次股权转让发生在2008年1月1日之后，若满足特殊性税务处理条件，收购方与被收购方取得股权的所得税计税基础均以被收购股权的原有计税基础确定；若不满足特殊性税务处理条件，被收购股权的所得税计税基础以其公允价值为基础确定。
根据《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》第5条、第6条及第7条的规定，企业股权转让同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理：
(1)具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；
(2)收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%；
(3)企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；
(4)收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%；
(5)企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权；
(6)企业发生涉及中国境内与境外之间（包括港澳台地区）的股权收购交易，还应同时符合下列条件，才可选择适用特殊性税务处理规定：
(i)非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年（含3年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权；
(ii)非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权；
(iii)居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资；
(iv)财政部、国家税务总局核准的其他情形。
根据《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》第11条的规定，企业发生符合本通知规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。
由于本次股权转让的转让方和受让方均为非居民企业，若适用特殊性税务处理，应在满足前述第(1)-(5)项条件的同时，满足前述第(6)项规定的条件。在程序上，本次股权转让还应当向主管税务机关提交书面备案资料，方可适用特殊性税务处理。但本次股权转让并未满足前述条件，故本次股权转让应当适用一般性税务处理。C公司应当以被转让股权的公允价值为基础计算所得税计税基础。
二、对本次股权转让应当进行特别纳税调整按照10%征收预提所得税并加收罚息
1、特别纳税调整中，被转让股权公允价值的确定有不同的方法
税务机关进行特别纳税调整时，将根据具体情况选用不同的估值方法对股权进行估值。估值方法的选取以恰当反映被转让股权的经济价值为原则。由于企业自身的情况各不相同，加之我国法律尚未明确规定税务机关在哪些情况下应当采用何种估值方法，税务机关选取何种估值方法将对企业的应纳税额产生重要影响。常用的评估方法包括权益法、重置成本法和市场法。
(1)权益法是目前较为常用的估值方法，被转让股权对应的企业所有者权益的份额为评估股权价值的基础，其更加关注资产未来获利的能力。在权益法下，进行股权价值评估有不同的口径，如净利润、现金红利、股东权益自由现金流量等。
(2)重置成本法，是在现实条件下重新购置或建造一个全新状态的评估对象，所需的全部成本减去评估对象的实体性陈旧贬值、功能性陈旧贬值和经济性陈旧贬值后的差额，更加关注评估对象的现实价值。重置成本法在企业拥有大量资产时较常被采用。在重置成本法下，企业转让股权的应纳税所得额为：被转让股权对应的企业净资产减除转让方取得股权的成本。
(3)市场市价法是以公平市场上的交易价格作为股权评估价格，多适用于有公开交易价格的企业股权。
本次股权转让中，若税务机关以成本法被转让股权的公允价值，则C公司的股权转让所得为（32000-10000）×60%=13200（万元）。另外，由于A公司具有较强的盈利能力，若采用权益法评估股权转让价值，经特别纳税调整后的应纳税所得额将远大于13,200万元，具有较大税务风险。
2、C公司应当补缴税款及罚息
我国与波兰于1988年6月7日签署的《中华人民共和国政府和波兰人民共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》中未约定对股权转让所得适用的所得税税率。因此，应按照我国国内法的规定对本次股权转让所得征收所得税。依据《企业所得税法》第4条、第27条以及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第91条的规定，对本次股权转让所得应当适用10%的所得税税率。而根据《企业所得税法》第48条的规定，税务机关作出特别纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并按照国务院规定加收利息。根据《特别纳税调整实施办法(试行)》（国税发[2009]2号）第107条的规定，税务机关根据所得税法及其实施条例的规定，对企业做出特别纳税调整的，应对2008年1月1日以后发生交易补征的企业所得税税款，按日加收利息。计息期间自税款所属纳税年度的次年6月1日起至补缴（预缴）税款入库之日止。利息率按照税款所属纳税年度12月31日实行的与补税期间同期的中国人民银行人民币贷款基准利率加5个百分点计算，并按一年365天折算日利息率。因此，税务机关对股权转让应纳所得税额进行特别纳税调整的，股权转让方应当补缴税款及从股权转让所属纳税年度次年6月1日起按日加收的利息，利息率为股权转让所属纳税年度12月31日实行的与补税期间同期的人民银行人民币贷款基准利率加5个百分点。