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劳务用于交际应酬的税务处理

 《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函〔2008〕828号)规定,企业将资产移送他人的下列情形,因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产,应按规定视同销售确定收入,一是用于市场推广或销售;二是用于交际应酬……。
  《增值税暂行条例实施细则》第四条第(八)项规定,单位或者个体工商户将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人视同销售货物。
  综合上述规定,企业将资产、货物用于交际应酬,在企业所得税和增值税处理上视同销售,即使没有经济利益的流入,也具有所得税和增值税的纳税义务。
  但是,如果企业将劳务用于交际应酬时,《营业税暂行条例实施细则》第二条规定,劳务是指属于交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。餐饮企业、高尔夫球场、KTV在本单位以本单位提供的服务招待客户、运输企业在交际应酬中使用本单位运营车辆等类似行为,就是将劳务用于交际应酬,而这种情况在餐饮、娱乐等行业中普遍存在,此时,应当如何进行税务处理?
  一、上述行为虽然对外提供了劳务,但并不具有营业税纳税义务。《营业税暂行条例》第三条规定,条例第一条所称提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产,是指有偿提供条例规定的劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为(以下称应税行为)。但单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供条例规定的劳务,不包括在内。前款所称有偿,是指取得货币、货物或者其他经济利益。企业将劳务用于交际应酬,是无偿的,未取得货币、货物或者其他经济利益,因此不具有营业税纳税义务。
  《营业税暂行条例实施细则》第五条规定,纳税人有下列情形之一的,视同发生应税行为:
  1.单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人;
  2.单位或者个人自己新建(以下简称自建)建筑物后销售,其所发生的自建行为;
  3.财政部、国家税务总局规定的其他情形,企业将劳务用于交际应酬,并不属于上述规定的情形,因此,不视同发生应税行为,不具有营业税纳税义务。
  二、在企业所得税上应当视同提供劳务确定收入,计入应纳税所得额。《企业所得税法实施条例》第二十五条规定,企业发生非货币性资产交换,以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的,应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务,但财政、税务主管部门另有规定的除外。这一规定所列举的9个项目不包括交际应酬,那么,是不是就可以理解为将劳务用于交际应酬不视同提供劳务呢?
  笔者认为,虽然这一条款未直接提到交际应酬,但这条规定中“等用途的”字样表述说明,这一条款并非正例举(类似的业务不可能穷举),也就是说,凡现实生活中,业务性质与将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助等相同的,均可依此规定判定视同销售货物、转让财产或者提供劳务。企业将劳务用于交际应酬,性质上同劳务用于广告、职工福利是一样的,应当按规定视同提供劳务。那么,如果视同提供劳务,收入额如何确定?《企业所得税法实施条例》第十三条规定,企业所得税法第六条所称企业以非货币形式取得的收入,应当按照公允价值确定收入额。前款所称公允价值,是指按照市场价格确定的价值。企业将劳务用于交际应酬因未取得货币形式收入,应根据此规定,按照所提供劳务的市场价格确定收入额,如在会计核算上未计收入,则应在企业所得税年度申报时,按照市场价格调增应纳税所得额。
三、交际应酬支出属于业务招待费支出范围,因此,企业将劳务用于交际应酬所发生的材料及人工费支出,应按《企业所得税法实施条例》第四十三条规定限额扣除,这个问题的处理和企业其他正常的业务招待费支出处理是一致的。
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