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土地增值税最新政策梳理

近年来国家税务总局不断出台土地增值税清算准则、管理规程等新政策,以强化土地增值税的清算管理,并加大土地增值税的征管和稽查力度,特别是国家税务总局2009年6月1日开始实施的《土地增值税清算管理规程》,更加细致和有针对性的对房产完工项目土地增值税清算工作,提出了具体指导意见。不论是税务机关进行清算管理,还是开展鉴证业务的中介鉴证机构以及广大房地产开发企业都应认真学习、吃透政策,以确保土地增值税清算准确、管理规范、执行到位。笔者现就《土地增值税清算管理规程》重点内容以及新旧政策的对比作一简要分析和探讨,以期对税收管理员及纳税人有所帮助。
一、土地增值税征收管理的相关文件
为了加强房地产开发企业的土地增值税征收管理,国家税务总局自2006年以来,发布了一系列关于土地增值税管理的相关政策规定,主要政策如下:
(一)2006年3月2日,财政部、国家税务总局《关于土地增值税若干问题的通知》(财税〔2006〕21号文),对土地增值税相关的预征和清算以及以房地产进行投资或联营的征免税等问题,进行了明确,并规定从2006年3月2日开始执行。
(二)2006年12月28日,国家税务总局《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号),对土地增值税清算的条件、扣除项目、报送资料等方面问题进行了规范和明确,并规定从2007年2月1日开始执行。
(三)2007年12月29日,国家税务总局公布了《土地增值税清算鉴证业务准则》(国税发[2007]132号),为税务师事务所和注册税务师开展土地增值税清算鉴证业务提供了依据,并规定从2008年1月1日开始执行。
(四)2008年4月11日,国家税务总局《关于进一步开展土地增值税清算工作的通知》(国税函〔2008〕318号),明确部署对各地土地增值税清算工作开展情况进行督导检查。
(五)2009年4月29日,国家税务总局《关于加强税种征管促进堵漏增收的若干意见》(国税发[2009]85号)明确规定:各地要认真贯彻《土地增值税清算管理规程》,加强和规范土地增值税清算工作。为落实《国家税务总局关于进一步开展土地增值税清算工作的通知》(国税函〔2008〕318号)要求,税务总局将于近期开展督导检查,各地也要层层开展自查,切实提高土地增值税管理水平。
(六)2009年 5月 20日,国家税务总局发布了《土地增值税清算管理规程》(国税发 [2009]91号),并规定从2009年6月1日开始实施。该文件是对土地增值税征收管理工作制定较完整的规范性文件。特别强调了税务机关在清算中需要明确的管理事项以及清算审核的重点关注内容。
二、土地增值税清算管理规程重点内容及新旧政策对比
(一)《管理规程》对扣除项目的五点明示:
1.计算扣除项目金额时,其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除,且扣除项目金额中所归集的各项成本和费用,必须是实际发生的。这一点与房地产企业所得税中对有些成本费用可以预提扣除的规定不同。
2.拆迁补偿费不一定需要取得税务发票,但强调是否实际发生,尤其是支付给个人的拆迁补偿款、拆迁(回迁)合同和签收花名册或签收凭证是否一一对应。
3.要求正确区分开发成本和开发费用。由于计算土地增值税扣除项目时,开发成本可以加计20%扣除,所以,有的纳税人希望加大开发成本,可能将在期间费用中列支的开发费用也计入前期工程费、基础设施费或开发间接费用,以扩大扣除金额,少计算增值额从而少纳税。因此,税务机关不允许将开发费用计入开发成本中的前期工程费、基础设施费和开发间接费用等。
4.采取以建筑发票控制建筑安装成本。根据营业税法规定建筑业劳务在施工地纳税原则,要求开发企业取得的建筑安装发票在项目所在地税务机关开具,便于控制虚假的支出。同时审核建筑安装工程费发生的费用是否与决算报告、审计报告、工程结算报告、工程施工合同记载的内容相符;开发企业采用自营方式自行施工建设的,关注有无虚列、多列施工人工费、材料费、机械使用费等情况。
5.将利息支出从房地产开发成本中调整至开发费用。按照会计制度规定和企业所得税法规定,企业借款利息支出,在开发产品完工之前,应该实行资本化处理计入开发产品成本。但土地增值税法规定,利息费用要单独计算,不计入开发成本,更不得计入加计扣除基数。
(二)《管理规程》与国税发[2006]187号文对比的主要变化:
1.总体框架清晰明了。
(1)《管理规程》分六章,共38条,新增“前期管理”、“清算审核”等内容。而187号文仅就八个方面的问题进行规范,没有章节之分。
(2)《管理规程》第二条,明确规定了它的适用范围是:用于税务机关对于土地增值税清算管理。而不同于《土地增值税清算鉴证业务准则》(国税发[2007]132号)是适用于土地增值税的清算鉴证机构――税务师事务所。
(3)《管理规程》第三条,首次明确了“土地增值税清算”的定义,有利于征纳双方做好土地增值税清算工作。
2.《管理规程》新增“前期管理”内容,主要变化有三点:
其一,强调主管税务机关在项目清算前,提前介入房地产开发项目的日常税收管理,对房地产开发全过程情况实施跟踪监控,做到税务管理与纳税人项目开发同步。
其二,明确提出对房地产开发企业的会计核算予以关注,对企业会计核算规范化的要求更高了。
其三,对纳税人实施项目专用票据管理,强化了税务机关对房地产企业收入监控。
以上前期管理三个方面的变化,加大了纳税人会计核算、发票管理、收入管理等涉税风险,需要纳税人高度重视。
3.明确了纳税人注销前必须清算。
《管理规程》与187号文在土地增值税清算条件方面的规定是一致的,即:
纳税人符合下列条件之一的,应进行土地增值税的清算。
(1)房地产开发项目全部竣工、完成销售的;
(2)整体转让未竣工决算房地产开发项目的;
(3)直接转让土地使用权的。
而《管理规程》对纳税人申请注销税务登记进行土地增值税清算,明确了时限要求。即申请注销税务登记前,必须完成土地增值税清算工作,否则不予办理税务注销、工商注销。
新增的这一规定,对于堵塞个别基层税务机关不经土地增值税清算,而提前给予房地产开发企业注销的税务管理漏洞,具有特别重要的意义。同时,也破灭了部分纳税人不经清算注销企业的梦想。
4.强化了征纳双方的责任。
《管理规程》不仅明确规定了纳税人的责任,同时也强化了主管税务机关的税收管理责任。
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