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金融企业贷款损失准备金税前扣除注意事项

《财政部、国家税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除政策的通知》(财税〔2012〕5号)与《财政部、国家税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除政策的通知》(财税〔2009〕64号)都对金融企业贷款损失准备金的税前扣除问题进行了规定,不同的是,财税〔2012〕5号文件延长了金融企业贷款损失准备金扣除税收优惠政策的时间。
5号文件新增条款解析
财税〔2012〕5号文件增加了一条,即金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金的税前扣除政策,凡按照《财政部、国家税务总局关于延长金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除政策执行期限的通知》(财税〔2011〕104号)的规定执行的,不再适用本通知第一条至第四条的规定。
该条款的主要精神是,金融企业如果涉及涉农贷款和中小企业贷款,由于涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除政策宽于一般贷款损失准备金税前扣除政策,则金融企业不再执行一般贷款损失准备金企业所得税税前扣除政策。另外,由于财税〔2009〕64号文件发文日期为 2009年4月30日,而《财政部、国家税务总局关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除政策的通知》(财税〔2009〕99号)发文时间是2009年8月21日,在财税〔2009〕64号文件发文日期之后,因此,财税〔2009〕64号文件出台时,没有涉及金融企业执行涉农贷款和中小企业贷款损失准备金的问题,此次财税〔2012〕5号文件则是对财税〔2009〕64号文件的补充。
执行日期有变化
相比财税〔2009〕64号文件,财税〔2012〕5号文件规定的执行时间为2011年1月1日~2013年12月31日,相当于在财税〔2009〕64号文件基础上延长了3年。
根据企业所得税法第十条及企业所得税法实施条例第五十五条的规定,不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出,不得税前扣除。只有符合国务院财政、税务主管部门规定的准备金支出方可税前扣除。因此,一般企业只有已经实际发生的资产损失才可以申请扣除。企业按现行会计制度的规定对应收账项、存货、固定资产、生物资产、无形资产以及长期股权投资等计提的减值准备,不允许直接在税前扣除,对按会计准则已计提的资产减值准备需先做纳税调增处理。
那么,哪些是符合国务院财政、税务主管部门规定的减值准备、风险准备支出的资产呢?
从目前来看,主要集中在金融保险期货行业,财税〔2012〕5号文件规定,金融企业的3类资产就是国务院财政、税务主管部门规定的可以计提资产减值准备、风险准备的资产,其提取的准备金准予在企业所得税税前扣除。
按照《金融企业会计制度》规定,准许计提贷款损失准备的资产,指金融企业承担风险和损失的贷款(含抵押、质押、保证、无担保贷款)、银行卡透支、贴现、信用垫款(如银行承兑汇票垫款、担保垫款、信用证垫款等)、进出口押汇等。
根据《中国人民银行关于印发〈银行贷款损失准备计提指引〉的通知》规定,贷款损失准备的计提范围为承担风险和损失的资产,具体包括:贷款(含抵押、质押、保证等贷款)、银行卡透支、贴现、银行承兑汇票垫款、信用证垫款、担保垫款、进出口押汇、拆出资金等。
财税〔2012〕5号文件与以上两个文件的规定趋于一致,并进一步对提取贷款损失准备的种类作了定性和定量的描述,具体分为以下3类:1.贷款;2.具有贷款特征的风险资产;3.由金融企业转贷并承担对外还款责任的国外贷款。
以上规定既有效解决了行业会计规定与税法的衔接问题,又强调了计提准备金资产的贷款性质或贷款特征,剔除了不具有贷款性质的抵债资产、股权投资和债权投资、应收利息(不含贷款应收利息)、应收股利、应收保费、应收分保账款、应收租赁款等债权和股权等资产。
注意事项
第一个注意事项是,纳税人需要分清哪些是具有贷款性质或贷款特征的资产。
在近几年的税务稽查中发现,一些金融企业在执行财税〔2009〕64号文件时,对具有贷款性质或贷款特征的资产与不具有贷款性质或贷款特征的资产划分不清,对不具有贷款性质或贷款特征的资产也计提了准备金,并进行了税前扣除。例如,目前买入返售金融资产是否属于贷款类风险资产?由于买入返售金融资产包含种类不同,不能一概而论。按照会计准则的规定,买入返售金融资产指金融企业按返售协议约定,先买入再按固定价格返售给卖出方的票据、证券贷款等金融资产所融出的资金,即买入返售金融资产包括买入返售票据、证券、贷款等不同性质的资产。在交易对方违约的情况下,如果金融企业有权取得本应按照固定价格返售的票据、证券、贷款等资产,则应按取得该资产的公允价值,借记“交易性金融资产”、“贷款”等科目。按财税〔2012〕5号文件规定,如果分类为交易性金融资产,则不属于税法规定的风险资产,而贷款则属于税法口径的风险资产,财税〔2012〕5号文件对买入返售金融资产是否属于贷款类风险资产也没有明确,笔者认为,只有符合贷款特征的资产,计提的减值准备才可按规定在税前扣除。
第二个注意事项是,只有需要承担风险和损失的贷款性质资产计提的减值准备方可税前扣除。
财税〔2012〕5号文件第三条规定,金融企业的委托贷款、代理贷款、国债投资、应收股利、上交央行准备金以及金融企业剥离的债权和股权、应收财政贴息、央行款项等不承担风险和损失的资产,不得税前扣除。
这是因为,虽然我国金融企业性质上属于商业银行,具有企业性质,但同时承担国家经济调控的任务,故对商业银行不承担风险和损失的资产,计提的减值准备不能税前扣除。因此,金融企业应将税法规定对不承担风险和损失的资产单独核算,以提高汇算清缴的税法遵从度。
金融企业准予当年税前扣除的贷款损失准备金计算公式如下:
准予当年税前扣除的贷款损失准备金=本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额×1%-截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额。
金融企业按上述公式计算的数额为负数,应当相应调增当年应纳税所得额。
案例:A金融企业科目余额表2010年末拆出资金余额为100亿元,短期贷款余额500亿元,中长期贷款余额为2000亿元,委托贷款100亿元,进出口押汇400亿元(暂不考虑其他类风险资产余额)。2011年未拆出资金余额为150亿元,短期贷款余额550亿元,中长期贷款余额3000亿元,委托贷款200亿元,进出口押汇300亿元(暂不考虑其他类风险资产余额)。2011年初风险资产余额为100+500+2000+400=3000(亿元),100亿元委托贷款不包括在其中。2011年末风险资产余额为150+550+3000+300=4000(亿元),200亿元委托贷款不包括在其中。
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