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居民企业所得税纳税人主体问题研究
内容提要：本文根据《企业所得税法》实施后的情况，对个人独资企业、合伙企业的适用法律问题，依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业的组织形式、分公司与子公司、企业集团与集团公司问题，依照中国法律、行政法规在中国境内成立的事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织的纳税人认定问题，依照实际管理机构标准认定为中国居民企业纳税人问题进行了研究，提出了完善税制、细化配套办法的若干建议。
根据《企业所得税法》规定，在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织为企业所得税的纳税人，个人独资企业、合伙企业不适用《企业所得税法》。企业所得税纳税人包括居民企业和非居民企业。居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。企业所得税法实施后，对居民企业纳税人的认定，尚有一些重要问题值得进一步研究，以便进一步完善税制、细化配套办法。
一、 关于个人独资企业、合伙企业的适用法律问题
不适用《企业所得税法》的个人独资企业、合伙企业，是指依照中国法律、行政法规成立的个人独资企业、合伙企业。个人独资企业也称为个人业主制企业、个人企业，是指由个人出资兴办，完全归个人所有和控制的企业组织形式。这种企业在法律上是自然人企业，不具有法人资格。根据我国《个人独资企业法》的规定，在中国境内设立，由一个自然人投资，财产为投资人个人所有，投资人以其个人财产对企业债务承担无限责任的经营实体为个人独资企业。
合伙制企业也称为合伙企业，根据规定，合伙企业，是指自然人、法人和其他组织依照《合伙企业法》在中国境内设立的普通合伙企业和有限合伙企业。普通合伙企业由普通合伙人组成，合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任。有限合伙企业由普通合伙人和有限合伙人组成，普通合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任，有限合伙人以其认缴的出资额为限对合伙企业债务承担责任。在美国，有限合伙企业是缴纳公司税的。
对个人独资企业和合伙企业如何征收所得税，严格来说缺乏法律依据，在税法层次上，个人所得税法没有相应的规定。但根据《国务院关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知》（国发[2000]16 号）规定，自2000年1月1 日起，对个人独资企业和合伙企业停止征收企业所得税，其投资者的生产经营所得，比照个体工商户的生产、经营所得征收个人所得税。在计算缴纳所得税时,合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税；合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则。具体应纳税所得额的计算按照《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（财税[2000]91号）及《财政部 国家税务总局关于调整个体工商户个人独资企业和合伙企业个人所得税税前扣除标准有关问题的通知》（财税[2008]65号）的有关规定执行。生产经营所得和其他所得，包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得（利润）。合伙企业的合伙人按照下列原则确定应纳税所得额：合伙企业的合伙人以合伙企业的生产经营所得和其他所得，按照合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额；合伙协议和其他所得，按照合伙人协商决定的分配比例确定应纳税所得额；协商不成的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人实缴出资比例确定应纳税所得额；无法确定出资比例的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人数量平均计算每个合伙人的应纳税所得额；合伙协议不得约定将全部利润分配给部分合伙人。合伙企业的合伙人是法人和其他组织的，合伙人在计算其应缴纳企业所得税时，不得用合伙企业的亏损抵减其盈利。
相对于公司制企业而言，个人独资企业和合伙企业具有所得课税整体税负较低的特点，因这两类企业的收益不征收企业所得税，只征收个人所得税，避免了经济上的双重征税。和西方国家的所得税相比，我国的企业所得税和个人所得税由于是单独立法的，对个人独资企业和合伙企业征税比照个体工商户的征税执行，造成对这两类企业征税与其他企业组织形式在收入的确认、税前扣除的标准、应纳税所得额的计算等很多方面都不一样，各类企业税负不公平。但在国外，如美国的联邦所得税法，对各种企业组织形式和个人的所得收入确认、税前扣除和应纳税所得额计算都是在一个税法里规定的，所以标准完全一样，税额的计算较为科学。
鉴于以上情况，笔者建议，第一，在完善个人所得税法时，应把个人独资企业和合伙企业补充为纳税人；第二，规定个人独资企业和合伙企业的收入确认、税前扣除和应纳税所得额计算办法，直接参照企业所得税的有关政策文件执行，这样可以使个人独资企业和合伙企业的所得税与其他企业完全一致，更为公平合理，体现税收中性和效率；第三，如果目前做不到第二点，退而求其次，建议参照企业所得税的规定标准，及时制定对个人独资企业和合伙企业的收入确认、税前扣除和应纳税所得额计算办法，使个人独资企业和合伙企业的所得税与其他企业统一起来综合考虑；第四，建议在将来的税制改革中，对普通合伙企业征收个人所得税，而对有限合伙企业征收企业所得税。
二、 依法在中国境内成立的企业纳税人问题
依法在中国境内成立的企业，包括依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织。下面分别考察其纳税人的确定问题：
（一）依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业
1. 企业组织形式。
依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业，包括依照《中华人民共和国公司法》、《中华人民共和国私营企业暂行条例》的规定成立的有限责任公司和股份有限公司，依照《中华人民共和国全民所有制工业企业法》的规定成立的全民所有制企业，依照《中华人民共和国乡镇企业法》、《中华人民共和国城镇集体所有制企业条例》、《中华人民共和国乡村集体所有制企业条例》的规定成立的集体所有制企业，依照《中华人民共和国中外合资经营企业法》、《中华人民共和国中外合作经营企业法》、《中华人民共和国外资企业法》的规定成立的各类外商投资企业。
笔者认为，目前，我国企业组织形式不规范，有许多企业不具有法人资格，这些企业不属于应缴纳个人所得税的个体工商户、个人独资企业或合伙企业，应该缴纳企业所得税。所以，中国的企业所得税还不是法定意义或规范意义上的法人所得税。在将来我国非法人制企业（不包括分支机构、个人独资企业或合伙企业）逐步消失后，可把我国的企业所得税更名为法人所得税或公司所得税。
根据《企业所得税法》规定，在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织为企业所得税的纳税人，个人独资企业、合伙企业不适用《企业所得税法》。企业所得税纳税人包括居民企业和非居民企业。居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。企业所得税法实施后，对居民企业纳税人的认定，尚有一些重要问题值得进一步研究，以便进一步完善税制、细化配套办法。
一、 关于个人独资企业、合伙企业的适用法律问题
不适用《企业所得税法》的个人独资企业、合伙企业，是指依照中国法律、行政法规成立的个人独资企业、合伙企业。个人独资企业也称为个人业主制企业、个人企业，是指由个人出资兴办，完全归个人所有和控制的企业组织形式。这种企业在法律上是自然人企业，不具有法人资格。根据我国《个人独资企业法》的规定，在中国境内设立，由一个自然人投资，财产为投资人个人所有，投资人以其个人财产对企业债务承担无限责任的经营实体为个人独资企业。
合伙制企业也称为合伙企业，根据规定，合伙企业，是指自然人、法人和其他组织依照《合伙企业法》在中国境内设立的普通合伙企业和有限合伙企业。普通合伙企业由普通合伙人组成，合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任。有限合伙企业由普通合伙人和有限合伙人组成，普通合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任，有限合伙人以其认缴的出资额为限对合伙企业债务承担责任。在美国，有限合伙企业是缴纳公司税的。
对个人独资企业和合伙企业如何征收所得税，严格来说缺乏法律依据，在税法层次上，个人所得税法没有相应的规定。但根据《国务院关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知》（国发[2000]16 号）规定，自2000年1月1 日起，对个人独资企业和合伙企业停止征收企业所得税，其投资者的生产经营所得，比照个体工商户的生产、经营所得征收个人所得税。在计算缴纳所得税时,合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税；合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则。具体应纳税所得额的计算按照《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（财税[2000]91号）及《财政部 国家税务总局关于调整个体工商户个人独资企业和合伙企业个人所得税税前扣除标准有关问题的通知》（财税[2008]65号）的有关规定执行。生产经营所得和其他所得，包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得（利润）。合伙企业的合伙人按照下列原则确定应纳税所得额：合伙企业的合伙人以合伙企业的生产经营所得和其他所得，按照合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额；合伙协议和其他所得，按照合伙人协商决定的分配比例确定应纳税所得额；协商不成的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人实缴出资比例确定应纳税所得额；无法确定出资比例的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人数量平均计算每个合伙人的应纳税所得额；合伙协议不得约定将全部利润分配给部分合伙人。合伙企业的合伙人是法人和其他组织的，合伙人在计算其应缴纳企业所得税时，不得用合伙企业的亏损抵减其盈利。
相对于公司制企业而言，个人独资企业和合伙企业具有所得课税整体税负较低的特点，因这两类企业的收益不征收企业所得税，只征收个人所得税，避免了经济上的双重征税。和西方国家的所得税相比，我国的企业所得税和个人所得税由于是单独立法的，对个人独资企业和合伙企业征税比照个体工商户的征税执行，造成对这两类企业征税与其他企业组织形式在收入的确认、税前扣除的标准、应纳税所得额的计算等很多方面都不一样，各类企业税负不公平。但在国外，如美国的联邦所得税法，对各种企业组织形式和个人的所得收入确认、税前扣除和应纳税所得额计算都是在一个税法里规定的，所以标准完全一样，税额的计算较为科学。
鉴于以上情况，笔者建议，第一，在完善个人所得税法时，应把个人独资企业和合伙企业补充为纳税人；第二，规定个人独资企业和合伙企业的收入确认、税前扣除和应纳税所得额计算办法，直接参照企业所得税的有关政策文件执行，这样可以使个人独资企业和合伙企业的所得税与其他企业完全一致，更为公平合理，体现税收中性和效率；第三，如果目前做不到第二点，退而求其次，建议参照企业所得税的规定标准，及时制定对个人独资企业和合伙企业的收入确认、税前扣除和应纳税所得额计算办法，使个人独资企业和合伙企业的所得税与其他企业统一起来综合考虑；第四，建议在将来的税制改革中，对普通合伙企业征收个人所得税，而对有限合伙企业征收企业所得税。
二、 依法在中国境内成立的企业纳税人问题
依法在中国境内成立的企业，包括依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织。下面分别考察其纳税人的确定问题：
（一）依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业
1. 企业组织形式。
依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业，包括依照《中华人民共和国公司法》、《中华人民共和国私营企业暂行条例》的规定成立的有限责任公司和股份有限公司，依照《中华人民共和国全民所有制工业企业法》的规定成立的全民所有制企业，依照《中华人民共和国乡镇企业法》、《中华人民共和国城镇集体所有制企业条例》、《中华人民共和国乡村集体所有制企业条例》的规定成立的集体所有制企业，依照《中华人民共和国中外合资经营企业法》、《中华人民共和国中外合作经营企业法》、《中华人民共和国外资企业法》的规定成立的各类外商投资企业。
笔者认为，目前，我国企业组织形式不规范，有许多企业不具有法人资格，这些企业不属于应缴纳个人所得税的个体工商户、个人独资企业或合伙企业，应该缴纳企业所得税。所以，中国的企业所得税还不是法定意义或规范意义上的法人所得税。在将来我国非法人制企业（不包括分支机构、个人独资企业或合伙企业）逐步消失后，可把我国的企业所得税更名为法人所得税或公司所得税。