转让定价税制的国际比较与发展趋势

转让定价作为跨国公司实现经营战略目标的重要工具，对跨国公司内部的资源配置、组织形式以及发展战略都有着重要的意义，同时它也是跨国公司经常采用的利用各国的税制差别进行避税的重要手段之一。转让定价税制是各国政府基于税收考虑而对跨国公司内部关联企业间的转让定价进行调整或税务处理的法规体系，其可以遏制和防止跨国公司内部关联企业间的避税行为，从而维护本国税收权益和保障市场公平竞争。鉴于此，世界各国特别是发达国家近年来一直将转让定价税制作为国际税收和涉外税制建设的重点。本文拟对各国转让定价税制进行比较，并对其发展趋势作简要分析。
一、各国转让定价税制比较
（一）关联企业关联关系的认定
美国于1917年颁布了转让定价的法规。1928年的《国内收入法典》扩大了美国国内收入局防范避税的权力，并要求纳税人准确、清晰地反映收入。1954年美国出台了关于对国内关联企业间不合理转让定价进行调整的具体规定，此后又将该规定的适用范围扩大到跨国关联企业之间的贸易活动，并于1968年制定了详细的实施规则。美国税法规定：任何两个或两个以上的经营实体，只要“受控制于”同一利益主体，即被视为有关联关系。所谓“受控制于”包括任何类型的控制，不论直接的或间接的、法定的或非法定的，也不论是已实施的或未实施的，只要纳税人的所得额已按有关利益主体的意图发生转移，就可以“推定”为控制行为，形成“受控制于”关系。美国这种“推定”模式实际上是“实质重于形式”原则在转让定价税制中的应用。近年来，“实质重于形式”原则不只在美国被应用，欧洲与亚洲国家也颇为关注。如澳大利亚和新西兰均已做出规定，不再以关联企业为限，凡不符合独立交易原则的跨国交易，一般均应受转让定价法规的制约。
英国在《1988年所得税与公司税法案》中规定：凡法人或个人实体，在占有的股份或选举权中、或在关联企业组织章程赋予的权限中、或在任何规定处理权限的正式文件中体现出控制权的，均为关联企业。
日本1986年发布的转让定价法规规定认定关联企业有两种依据：一是掌握有关企业股本50%或以上者，即为关联企业；二是依据业务实际情况，即两公司之间虽无50%股权控制关系，但其中一公司的业务活动可以决定另一个公司的产品购销权，则也被认定为有关联关系。通过控股比例确定关联关系的国家除日本外还有其他一些国家，如新加坡规定控股比例达到50%，挪威为30%，德国、西班牙为25%，葡萄牙为10%，凡符合这些标准的企业在该国都被认定为关联企业。
比利时在其税收法典第24条中规定:凡比利时企业把非正常赠与利益给予另一企业，或给予设在视同避税港地区的外国企业，即可认定为关联企业。加拿大税法规定：所有被血缘关系、婚姻关系或养育关系联结起来的个人均被认定有关联关系，这就是组织上的实际联系。因此，同一个人或同一家族成员担任不同公司董事者即被视为公司间有关联关系。
（二）转让定价税制所制约的关联交易
各国的转让定价税制所制约的关联交易大多涵盖了购销货物（财产）、提供劳务、融通资金、授予财产（包括无形财产）使用权等各类业务，并明确这些业务均应按转让定价法规执行。如美国《国内收入法典》第482节对关联企业间的货款支付、提供劳务、有形财产的租赁、无形财产的转让和使用以及有形财产的销售等，均分别做出转让定价的一般规定。有的国家出于国际业务的复杂性，还做出更为严密的补充性规定。如英国税法除对转让定价做出一般性规定外，还规定转让定价条款的适用范围由税务当局自主决定。加拿大除了在《所得税法案》第69节中制订有一般性转让定价条款外，在第67节中还特别规定：凡有证据证实，就劳务、无形资产或货物的支付，不符合独立交易原则的，即视为不合理支出，不准在计税时扣除。
有些国家针对特殊重点行业如石油业与金融业，制订有专门条款。如英国、美国、挪威、丹麦等国在税法中对石油业均订有专项条款。英国1975年起还专设石油税收司，以便专门处理石油业转让定价问题，主要是对石油业划清独立交易与非独立交易的界限，并分别确定计价规定。独立交易的价格应与自由市场上所达成的石油销价一致，并应按月针对不同质量和不同产地的石油来确定价格。对金融业，英国《1988年所得税与公司税法案》第20节规定：如果付给非居民关联公司的利息超出合理利率，即视同股息分配。
（三）有关转让定价调整方法的规定
各国转让定价税制在转让定价调整方法的选用上有些差异。如美国明确指出，必须依照实际情况采用能够进行最可靠衡量的方法来确定一项受控交易的正常交易结果，因而不存在绝对优先的方法。实质上，美国的转让定价税制规定除可参照OECD的一般方法，如可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法外，还可使用以利润为基础的可比利润法、交易净利润法、利润分割法等。日本税法第66-5条规定：以1979年OECD关于转让定价的报告中所定的4种方法为符合独立交易原则的定价方法。法国、澳大利亚、加拿大等国也均有类似规定。有些国家还在OECD通用办法的基础上，再按照本国的实际情况加以具体规定。如巴西1997年规定：对巴西经济实体从国外关联企业购入财产、劳务或特许权等，应采用可比非受控价格法、再销售价格法和成本加成法等传统的以价格为基础的方法。
（四）遵从转让定价法规的规定
各国对遵从转让定价法规做出了不同的规定。对于企业申报相关资料的范围方面，有的国家要求对转让定价的情况填写特定的表格向税务当局申报，如美国、加拿大、澳大利亚等。在这些国家，企业除按一般规定进行纳税申报外，还要另行填写专项报表，说明转让定价有关业务的概况。美国专门制订了按年填报的表格5472，要求把与国外关联各方所进行的所有货币与非货币交易，全部填入该表。英国只要求纳税人进行一般纳税申报，不再填写特定表格，而由税务稽查人员在审核中提出需要查明的问题，再由跨国纳税人详细说明。法国自1996年4月起规定：税务当局可以要求纳税人说明参与交易的企业各方之间的关系、确定价格的方法和理由以及境外关联企业所从事的业务在所在国的税收待遇等。日本要求纳税人提供相关海外公司的详细情况说明。韩国要求纳税人说明所选转让定价方法以及选择的原因、纳税人与关联企业进行跨国交易的时间和海外关联企业的损益表概要。墨西哥税务申报书需要包括关联交易和非关联交易的损益表，必须有独立的注册会计师对文件准备和关联交易金额进行证明。如果税务机关核定价格时跨国纳税人有异议，多数国家都把举证责任交给纳税人。