安全生产费用和安全生产设备购置费的财税处理新政

2012年2月14日,财政部、国家安全生产监督管理总局联合制定并发布《企业安全生产费用提取和使用管理办法》（财企[2012]16号）,同时宣布,《关于调整煤炭生产安全费用提取标准加强煤炭生产安全费用使用管理与监督的通知》（财建〔2005〕168号）、《关于印发〈烟花爆竹生产企业安全费用提取与使用管理办法〉的通知》（财建〔2006〕180号）和《关于印发〈高危行业企业安全生产费用财务管理暂行办法〉的通知》（财企〔2006〕478号）同时废止。《关于印发<煤炭生产安全费用提取和使用管理办法>和<关于规范煤矿维简费管理问题的若干规定>的通知》（财建〔2004〕119号）等其他有关规定与本办法不一致的，以本办法为准。另外，2011年5月,国家税务总局下发《国家税务总局关于煤矿企业维简费和高危行业企业安全生产费用企业所得税税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2011年第26号）。针对不少高危行业的企业提取的安全生产费用能否在企业所得税税前扣除以及不少企业购置的安全生产设备能否享受税收优惠政策的问题，有不少企业和当地的税务主管部门存在一定的分歧，导致了税收征管的难度。笔者根据国家相关的税收政策规定，对安全生产费用和安全生产设备购置费的税务处理进行了归纳如下。
(一)政策法律依据
到目前为止,有关安全生产费用财税处理的政策法律依据主要有以下四个:
1、《财政部关于印发<企业会计准则解释第3号>的通知》（财会[2009]8号）。
2、财政部国家安全生产监督管理总局关于印发《企业安全生产费用提取和使用管理办法》（财企[2012]16号）。
3、《关于印发<煤炭生产安全费用提取和使用管理办法>和<关于规范煤矿维简费管理问题的若干规定>的通知》（财建〔2004〕119号）（该规定与财企[2012]16号不一致的以财企[2012]16号为准）。
4、《国家税务总局关于煤矿企业维简费和高危行业企业安全生产费用企业所得税税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2011年第26号）。
（二）安全生产费用的财务处理
安全生产费用财务处理的主要政策依据是，《财政部关于印发<企业会计准则解释第3号>的通知》（财会[2009]8号）。根据《财政部关于印发企业会计准则解释第3号的通知》（财会[2009]8号）第三条的定，高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入“4301专项储备”科目。企业使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备。企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产；同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。“专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项下“减：库存股”和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目反映。企业提取的维简费和其他具有类似性质的费用，比照上述规定处理。
[案例]
江西寻乌金属矿山企业属井下矿山，该矿山企业安全费用依据开采的原矿产量按月提取，提取标准井下矿山为每吨9元，原矿产量10000吨/月。2012年2月10日，经有关部门批准，该企业购入一批需要安装用于完善和改造矿井运输的安全防护设备，价款为100000元，增值税进项税额为17000元，安装过程中支付人工费30000元，7月26日安装完成。该同类设备采用年限平均法计提折旧，残值率为5%，预计使用年限为5年。2012年2月27日，该企业另支付安全生产检查费用13000元，安全技能培训及进行应急救援演练支出15000元。请问该矿山企业应如何进行会计处理？
[分析]
该矿山企业的账务处理如下：
(1)企业提取安全生产费用：10000×9=90000(元)。
借：制造费用900000
贷：专项储备900000
(2)动用安全储备支付费用性支出：13000+15000=28000(元)。
借：专项储备28000
贷：银行存款28000
(3)动用安全储备购置安全设备等固定资产
借：在建工程100000
应交税费——应交增值税(进项税额)17000
贷：银行存款117000
(4)支付安装费
借：在建工程30000
贷：银行存款30000
(5)达到预定可使用状态时
借：固定资产130000
贷：在建工程130000
(6)按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧，该固定资产在以后期间不再计提折旧。
借：专项储备130000
贷：累计折旧130000
（二）安全生产费用的税务处理
《企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在歷年黃金计算应纳税所得额时扣除。《企业所得税法实施条例》第二十七条进一步明确，《企业所得税法》第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。《企业所得税法》第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。
《国家税务总局关于煤矿企业维简费和高危行业企业安全生产费用企业所得税税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2011年第26号）就煤矿企业维简费和高危行业企业安全生产费用支出企业所得税税前扣除问题，从2011年5月31日开始按照以下规定执行：
1、煤矿企业实际发生的维简费支出和高危行业企业实际发生的安全生产费用支出，属于收益性支出的，可直接作为当期费用在税前扣除；属于资本性支出的，应计入有关资产成本，并按企业所得税法规定计提折旧或摊销费用在税前扣除。企业按照有关规定预提的维简费和安全生产费用，不得在税前扣除。
例如，某企业2011年计提安全生产费用100万元，企业账务处理时，应借记“管理费用”100万元，贷记“专项储备”100万元。其记入管理费用的100万元抵消了企业利润，不得在税前扣除。因此，企业在年度企业所得税汇算清缴纳税申报时，应调增应纳税所得额100万元。假如该企业2011年实际发生安全生产费用支出20万元，企业的账务处理为借记“专项储备”20万元，贷记“银行存款”等20万元。此时实际发生的20万元虽未计入相关成本费用，但仍可以在税前扣除，年度企业所得税汇算清缴申报时，可以调减应纳税所得额20万元，则该项费用本年合计调增应纳税所得额80万元。
2、2011年5月31日之前，企业按照有关规定提取的、且在税前扣除的煤矿企业维简费和高危行业企业安全生产费用，相关税务问题按以下规定处理：
（1）本公告实施前提取尚未使用的维简费和高危行业企业安全生产费用，应用于抵扣本公告实施后的当年度实际发生的维简费和安全生产费用，仍有余额的，继续用于抵扣以后年度发生的实际费用，至余额为零时，企业方可按本公告第一条规定执行。