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企业资产重组的增值税和营业税处理及例解

(一)资产重组的内涵
所谓的资产重组,是指企业资产的拥有者、控制者与企业外部的经济主体进行的,对企业资产的分布状态进行重新组合、调整、配置的过程,或对设在企业资产上的权利进行重新配置的过程。包括企业合并和分立、资产剥离或所拥有股权出售、资产置换等公司资产(含股权、债权等)与公司外部资产或股权互换的活动。基于此分析,资产重组从法律形式上看有四种:合并、分立、出售、置换。其中合并和分立的具体内涵分析如下:
1、合并
合并,是指一家或多家企业(以下称为被合并企业)将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业(以下称为合并企业),被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付,实现两个或两个以上企业的依法合并。合并可分为吸收合并和新设合并两种方式。吸收合并是指两个以上的企业合并时,其中一个企业吸收了其他企业而存续(对此类企业以下简称“存续企业”),被吸收的企业解散。例如:A公司系股东X公司投资设立的有限责任公司,现将全部资产和负债转让给B公司,B公司支付A公司股东X公司银行存款500万元作为对价,A公司解散。在该吸收合并中,A公司为被合并企业,B公司为合并企业,且为存续企业。新设合并是指两个以上企业并为一个新企业,合并各方解散。例如:现有A公司和B公司均为X公司控股下的子公司,现A公司和B公司将全部资产和负债转让给C公司,C公司向X公司支付30%股权作为对价。合并完成后,A公司和B公司均解散。在该新设合并中,A公司和B公司为被合并企业,C公司为合并企业。
2、分立
分立,是指一家企业(以下称为被分立企业)将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业(以下称为分立企业),被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付,实现企业的依法分立。分立可以采取存续分立和新设分立两种形式。存续分立是指被分立企业存续,而其一部分分出设立为一个或数个新的企业。例如:A公司将部分资产剥离,转让给B公司,同时为A公司股东换取B公司100%股权,A公司继续经营。在该分立重组中,A公司为被分立企业,B公司为分立企业。新设分立是指被分立企业解散,分立出的各方分别设立为新的企业。例如:A公司将全部资产分离转让给新设立B公司,同时为A公司股东换取B公司100%股权,A公司解散。
(二)资产重组的增值税处理
《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号)规定:“纳税人在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人,不属于增值税的征税范围,其中涉及的货物转让,不征收增值税。”基于此规定,应注意以下三点:
一是通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人,不属于增值税的征税范围。本规定有关键词有两个,即“实物资产”和“一并”。就是说资产重组的纳税人,在合并、分立、出售、置换过程中,必须将实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力“一并”转让给其他单位和个人。也就是说,必须是转让企业全部产权的资产重组,即转让企业全部产权涉及的应税货物的转让,才是不属于增值税的征税范围,不征收增值税。否则是单纯的资产转让行为或资产收购,无论单笔转让的资产金额多大,都应当征收增值税。因此,在实践当中,“吸收合并” 涉及的应税货物的转让,不征收增值税。资产收购或资产转让或整体资产转让都应当征收增值税。
例如,A企业持有B企业100%的股权。2011年5月,A企业和C企业签订了一份吸收合并企业协议,协议约定,A企业将其持有B企业的全部产权转让给C企业后,B企业注销。B企业全部资产、债权、债务和劳动力转移到C企业,B企业注销是一种吸收合并行为,这一行为应适用《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号)的规定,不征收增值税。
如果B企业将其全部资产、转让给C企业,以换取C企业股权和非股权支付,B企业并不注销,则是C企业收购B企业资产的行为,这一行为实际属于整体资产转让,B企业在资产转让中,涉及应税货物所有权的转移,应照章征收增值税。
二是无论是全部产权转让的资产重组交易,还是部分产权转让的资产重组交易,涉及的应税货物的转让不属于增值税的征税范围。转让企业全部产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为;转让企业部分产权是部分转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为。
例如,A企业持有B企业100%的股权。2011年5月,A企业和C企业签订了一份吸收合并企业协议,协议约定,A企业将其持有B企业的全部产权转让给C企业后,B企业注销。但合并协议中约定,部分资产、债权、债务、劳动力由A企业承担,其他资产、债权、债务和劳动力全部转移到C企业。这一行为稍微复杂,根据协议的约定,B企业部分资产、债权、债务和劳动力由A企业承担,实际上属于A企业收购B企业资产行为,涉及到B企业应税货物所有权转移到A企业的,应照章征收增值税。其他资产、债权、债务和劳动力转移到C企业的,属于C企业部分吸收合并B企业,不征收增值税。
三是本公告自2011年3月1日起执行。此前未作处理的,按照本公告的规定执行。这一条款很重要,说明本公告具有追溯力。也即是说,纳税人自2011年3月1日前已经发生的符合第13号公告规定的资产重组所涉及的货物,如果还未缴纳增值税的,可以按照本公告不缴纳增值税。
(三)资产重组的营业税处理
《国家税务总局关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第51号)规定:“自2011年10月1日起,纳税人在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为,不属于营业税征收范围,其中涉及的不动产、土地使用权转让,不征收营业税。此前未作处理的,按照本公告的规定执行。”
基于此规定,纳税人合并、分立、出售、置换等重组方式中,其中涉及的不动产、土地使用权转让,不征收营业税的,必须同时具备两个条件:一是企业将全部或者部分实物资产转让给其他单位和个人;二是与转让资产相关的债权、债务和劳动力也转移给接受全部或部分实物资产的其他单位和个人。如果企业只把全部或部分实物资产转让给其他企业和个人,但是,没有把与该实物资产相关的债权、债务和劳动力进行转移的,对其涉及的不动产、土地使用权转让必须依法缴纳营业税。
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