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房地产开发拆迁安置“拆一还一”涉税难点分析
随着中国城市化进程的不断加剧，房地产开发拆迁安置亦成为加强推进城镇一体化建设的一种主要手段。根据《城市房屋拆迁管理条例》第二十三条至二十五条规定，拆迁补偿的方式可以实行货币补偿，也可以实行房屋产权调换。
实行房屋产权调换的，拆迁人与被拆迁人应计算被拆迁房屋的补偿金额和所调换房屋的价格，结清产权调换的差价。一般来讲，如果房地产企业选择货币补偿方式，该项支出可以作为拆迁补偿费直接计入开发成本中的土地成本。
对于实物补偿即房屋产权调换又分为就地安置和异地安置两种情况，也就是通常所说的“拆一还一”，即：开发商以异地建设或原地建设的房屋补偿给被拆除房屋的所有人，使原所有人继续保持其对房屋的所有权的一种实物补偿形式。
所谓就地安置是指，通过拆迁安置，把地块上原有旧房拆掉，就地根据城市规划的要求重新建设，并用新建住房安置地块上原有居民，余下地块进行商品房开发，从而达到盈利的目标。
当然，开发商也可以采取异地安置的方式对原有居民进行拆迁。在此过程中将涉及到诸多涉税事项，如何处理拆迁安置过程中产生的涉税事项一直以来都是税企双方争论不休而又棘手的难点问题。
从拆迁补偿形式来看，货币补偿涉税问题通常较为简单，难点在于实物补偿即“拆一还一”形式下的补偿涉及到的各项税收问题。
本文将从实际案例及政策层面对“拆一还一”的涉税事项进行剖析，以期对开发企业拆迁安置过程中认清纳税事项、规避涉税风险有所帮助。
一、营业税
国家税务总局《关于个人销售拆迁补偿住房征收营业税问题的批复》（国税函[2007]768号）规定，房地产开发公司对被拆迁户实行房屋产权调换时，其实质是以不动产所有权为表现形式的经济利益的交换。房地产开发公司将所拥有的不动产所有权转移给被拆迁户，并获得相应的经济利益，根据现行营业税有关规定，应按销售不动产税目缴纳营业税。
1．纳税义务发生时间
房地产开发企业在办理拆迁补偿房产时，营业税的纳税义务发生时间目前未有明确规定，一般认为拆迁补偿行为的营业税纳税义务发生时间应为补偿房产竣工并与被拆迁户办理交接手续时。
2．计税依据
根据《营业税暂行条例》、《国家税务总局〈关于外商投资企业从事城市住宅小区建设征收营业税问题的批复〉》（国税函发[1995]549号）、《国家税务总局〈关于以房屋抵顶债务应征收营业税问题的批复〉》（国税函[1998]771号）及国税函[2007]768号的规定，纳税人在房地产开发过程中给予拆迁户补偿或安置的房屋，不论其以何种方式结算价款，以及拆迁人取得房屋作何用途，均应属于营业税的征税范围，应按销售不动产税目缴纳营业税。基于拆迁房屋行为的特殊性，在营业税的计税依据上，应区分以下两种情形。
（1）“拆一还一”部分
根据国家税务总局《关于外商投资企业从事城市住宅小区建设征收营业税问题的批复》（国税函发[1995]549号）和《营业税暂行条例》的有关规定，对偿还面积与拆迁面积相等的部分，由当地税务机关按同类住宅房屋的成本价核定计征营业税，对最终转让时未作价结算的住宅区配套公共设施，如居委会用房、车棚、托儿所等，凡转让收入已包含在住宅房屋转让价格中并已征收营业税的，不再征收营业税。
文件称对于“拆一还一”的部分按照成本价核定计征营业税，那么这里的回迁房成本价如何确定？由于文件未予明确，存在较大争议。目前主要存在两种观点：一种观点认为，由于开发商不需对回迁房原占有土地支付成本，补偿房产的成本价不应再计算土地成本；另一种观点则认为应包括土地成本。也就是说，矛盾的关键在于土地价款是否包含在成本范围内，这是实务中争议的焦点。
比如，珠海市地税局《关于明确几个营业税税收政策问题的通知》（珠地税发[2005]415号）规定，考虑到被拆迁房产原占有土地，开发商不需对该土地支付成本，因此，补偿房产的成本价不应再计算土地成本。该文还规定，对于能单独计算成本价的，可单独计算核定成本价计征销售不动产的营业税；对不能单独计算成本价的，可参考同类住宅的成本价，根据建筑材料使用和室内外装修差异，配套工程差异等因素作合理调整后核定计征销售不动产的营业税。
另外，广州市地方税务局《转发省地税局关于旧城拆迁改造营业税问题的通知》（穗地税发[2000]79号）也规定，这里的成本是指房产开发商建造用于安置被拆迁户的房屋的工程成本价，即建造成本，不含地价。
但上述文件均属于地方性的做法，我们不能照搬仅能做参考，具体涉税事项纳税人还应跟当地主管税务机关事先进行良好的沟通。
（2）超面积补偿部分
对超出拆迁建筑面积的部分，则应按《营业税暂行条例实施细则》第二十条规定确定计税营业额。即：第一，可以按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；第二，可以按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；第三，按下列公式核定：营业额=营业成本或者工程成本×（1＋成本利润率）÷（1－营业税税率）。
二、企业所得税
1．视同销售收入的确认
《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）规定，企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入的实现。文件确认收入的方法和顺序为：第一，按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定；第二，由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定；第三，按开发产品的成本利润率确定。
2．计税成本的确认
关于计税成本的确定，房地产企业自建商品房抵偿应付拆迁补偿款的行为，根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）规定，房地产开发企业以非现金资产清偿债务，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理。
也就是说，房地产企业“拆一还一”行为要按公允价值对所安置的商品房视同销售确认收入，同时以相同金额确认作为房地产开发计税成本的拆迁补偿费。
又参照青岛市地税局《关于印发〈2009年度企业所得税业务问题解答〉的通知》（青地税函[2010]2号）第二十六条规定，对于房地产企业，如果被拆迁户选择货币补偿方式，该项支出作为“拆迁补偿费”计入开发成本中的土地成本中；如果被拆迁户选择就地安置房屋补偿方式，对补偿的房屋应视同对外销售，相当于被拆迁户用房地产企业支付的货币补偿资金向房地产企业购入房屋，视同销售收入应按其公允价值或参照同期同类房屋的市场价格确定，同时应按照同期同类房屋的成本确认视同销售成本。另外，要确认土地成本中的“拆迁补偿费支出”，即以按公允价值或同期同类房屋市场价格计算的金额以“拆迁补偿费”的形式计入开发成本的土地成本中。
实行房屋产权调换的，拆迁人与被拆迁人应计算被拆迁房屋的补偿金额和所调换房屋的价格，结清产权调换的差价。一般来讲，如果房地产企业选择货币补偿方式，该项支出可以作为拆迁补偿费直接计入开发成本中的土地成本。
对于实物补偿即房屋产权调换又分为就地安置和异地安置两种情况，也就是通常所说的“拆一还一”，即：开发商以异地建设或原地建设的房屋补偿给被拆除房屋的所有人，使原所有人继续保持其对房屋的所有权的一种实物补偿形式。
所谓就地安置是指，通过拆迁安置，把地块上原有旧房拆掉，就地根据城市规划的要求重新建设，并用新建住房安置地块上原有居民，余下地块进行商品房开发，从而达到盈利的目标。
当然，开发商也可以采取异地安置的方式对原有居民进行拆迁。在此过程中将涉及到诸多涉税事项，如何处理拆迁安置过程中产生的涉税事项一直以来都是税企双方争论不休而又棘手的难点问题。
从拆迁补偿形式来看，货币补偿涉税问题通常较为简单，难点在于实物补偿即“拆一还一”形式下的补偿涉及到的各项税收问题。
本文将从实际案例及政策层面对“拆一还一”的涉税事项进行剖析，以期对开发企业拆迁安置过程中认清纳税事项、规避涉税风险有所帮助。
一、营业税
国家税务总局《关于个人销售拆迁补偿住房征收营业税问题的批复》（国税函[2007]768号）规定，房地产开发公司对被拆迁户实行房屋产权调换时，其实质是以不动产所有权为表现形式的经济利益的交换。房地产开发公司将所拥有的不动产所有权转移给被拆迁户，并获得相应的经济利益，根据现行营业税有关规定，应按销售不动产税目缴纳营业税。
1．纳税义务发生时间
房地产开发企业在办理拆迁补偿房产时，营业税的纳税义务发生时间目前未有明确规定，一般认为拆迁补偿行为的营业税纳税义务发生时间应为补偿房产竣工并与被拆迁户办理交接手续时。
2．计税依据
根据《营业税暂行条例》、《国家税务总局〈关于外商投资企业从事城市住宅小区建设征收营业税问题的批复〉》（国税函发[1995]549号）、《国家税务总局〈关于以房屋抵顶债务应征收营业税问题的批复〉》（国税函[1998]771号）及国税函[2007]768号的规定，纳税人在房地产开发过程中给予拆迁户补偿或安置的房屋，不论其以何种方式结算价款，以及拆迁人取得房屋作何用途，均应属于营业税的征税范围，应按销售不动产税目缴纳营业税。基于拆迁房屋行为的特殊性，在营业税的计税依据上，应区分以下两种情形。
（1）“拆一还一”部分
根据国家税务总局《关于外商投资企业从事城市住宅小区建设征收营业税问题的批复》（国税函发[1995]549号）和《营业税暂行条例》的有关规定，对偿还面积与拆迁面积相等的部分，由当地税务机关按同类住宅房屋的成本价核定计征营业税，对最终转让时未作价结算的住宅区配套公共设施，如居委会用房、车棚、托儿所等，凡转让收入已包含在住宅房屋转让价格中并已征收营业税的，不再征收营业税。
文件称对于“拆一还一”的部分按照成本价核定计征营业税，那么这里的回迁房成本价如何确定？由于文件未予明确，存在较大争议。目前主要存在两种观点：一种观点认为，由于开发商不需对回迁房原占有土地支付成本，补偿房产的成本价不应再计算土地成本；另一种观点则认为应包括土地成本。也就是说，矛盾的关键在于土地价款是否包含在成本范围内，这是实务中争议的焦点。
比如，珠海市地税局《关于明确几个营业税税收政策问题的通知》（珠地税发[2005]415号）规定，考虑到被拆迁房产原占有土地，开发商不需对该土地支付成本，因此，补偿房产的成本价不应再计算土地成本。该文还规定，对于能单独计算成本价的，可单独计算核定成本价计征销售不动产的营业税；对不能单独计算成本价的，可参考同类住宅的成本价，根据建筑材料使用和室内外装修差异，配套工程差异等因素作合理调整后核定计征销售不动产的营业税。
另外，广州市地方税务局《转发省地税局关于旧城拆迁改造营业税问题的通知》（穗地税发[2000]79号）也规定，这里的成本是指房产开发商建造用于安置被拆迁户的房屋的工程成本价，即建造成本，不含地价。
但上述文件均属于地方性的做法，我们不能照搬仅能做参考，具体涉税事项纳税人还应跟当地主管税务机关事先进行良好的沟通。
（2）超面积补偿部分
对超出拆迁建筑面积的部分，则应按《营业税暂行条例实施细则》第二十条规定确定计税营业额。即：第一，可以按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；第二，可以按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；第三，按下列公式核定：营业额=营业成本或者工程成本×（1＋成本利润率）÷（1－营业税税率）。
二、企业所得税
1．视同销售收入的确认
《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）规定，企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入的实现。文件确认收入的方法和顺序为：第一，按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定；第二，由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定；第三，按开发产品的成本利润率确定。
2．计税成本的确认
关于计税成本的确定，房地产企业自建商品房抵偿应付拆迁补偿款的行为，根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）规定，房地产开发企业以非现金资产清偿债务，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理。
也就是说，房地产企业“拆一还一”行为要按公允价值对所安置的商品房视同销售确认收入，同时以相同金额确认作为房地产开发计税成本的拆迁补偿费。
又参照青岛市地税局《关于印发〈2009年度企业所得税业务问题解答〉的通知》（青地税函[2010]2号）第二十六条规定，对于房地产企业，如果被拆迁户选择货币补偿方式，该项支出作为“拆迁补偿费”计入开发成本中的土地成本中；如果被拆迁户选择就地安置房屋补偿方式，对补偿的房屋应视同对外销售，相当于被拆迁户用房地产企业支付的货币补偿资金向房地产企业购入房屋，视同销售收入应按其公允价值或参照同期同类房屋的市场价格确定，同时应按照同期同类房屋的成本确认视同销售成本。另外，要确认土地成本中的“拆迁补偿费支出”，即以按公允价值或同期同类房屋市场价格计算的金额以“拆迁补偿费”的形式计入开发成本的土地成本中。