股权转让所得个人所得税计税依据如何核定

　　根据《国家税务总局关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》（国税函[2009]285号）文件的规定，对扣缴义务人或纳税人申报股权转让的计税依据明显偏低（如平价和低价转让等）且无正当理由的，主管税务机关可参照每股净资产或个人股东享有的股权比例对应的净资产份额核定征收个人所得税。但对于哪种情况下属于“无正当理由”，可以采用核定征收的办法有哪些等，国税函[2009]285号并没有详细规定。2010年12月14日，国家税务总局发布《国家税务总局关于股权转让所得个人所得税计税依据核定问题的公告》（国家税务总局公告2010年第27号，以下简称《公告》），进一步明确相关执行问题。本文就股权转让所得个人所得税计税依据核定政策准确理解和把握进行例解。
　　一、重申必须按照公平交易价格计算并确定计税依据
　　《个人所得税法》及其实施细则规定，个人转让股权的所得属于财产转让所得项目，以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，为应纳税所得额，按20%税率缴纳个人所得税，按次征收。股权转让所得应缴纳的个人所得税＝（股权转让收入－取得股权所支付的金额－转让过程中所支付的相关合理费用）×20%（关于原值及费用的确定，纳税人必须提供有关合法有效凭证）。近年来，随着市场经济的发展，个人投资行为在我国越来越普遍，与此同时，个人的股权转让也日渐增多。据了解，我国一年发生的个人股权转让数量相当巨大。目前，我国对个人转让非上市公司股权按“转让财产所得”征收20%的个人所得税。但是，由于大多数纳税人和扣缴义务人对个人股权转让的税收政策还比较陌生，不依法履行纳税义务和扣缴义务的现象比较常见。而个人股权转让具有偶发性和隐蔽性，转让价格又带有主观性，税务机关在税收管理中存在一定难度。对此，国税函[2009]285号规定，税务机关应加强对股权转让所得计税依据的评估和审核。对扣缴义务人或纳税人申报的股权转让所得相关资料应认真审核，判断股权转让行为是否符合独立交易原则，是否符合合理性经济行为及实际情况。对申报的计税依据明显偏低（如平价和低价转让等）且无正当理由的，主管税务机关可参照每股净资产或个人股东享有的股权比例所对应的净资产份额核定。此规定实际上包含了两种可能：其一是直接根据每股净资产或个人股东享有的股权比例所对应的净资产份额核定个人所得税税额；其二是根据每股净资产或个人股东享有的股权比例所对应的净资产份额核定股权的公允价值，再按照规定计算个人所得税税额。
　　《公告》重申，根据《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例、《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则和《国家税务总局关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》（国税函[2009]285号）的有关规定，自然人转让所投资企业股权（份）（以下简称股权转让）取得所得，按照公平交易价格计算并确定计税依据。计税依据明显偏低且无正当理由的，主管税务机关可采用《公告》列举的方法核定。这里要注意以下几层意思：一是公告针对的主体是自然人；二是具体课税对象是自然人所投资企业的股权（份）取得的所得；三是课税的依据是公平交易价格。同时应注意，《公告》所称股权转让不包括上市公司股份转让。
　　二、明确计税依据明显偏低且无正当理由的判定方法
　　根据国税函[2009]285号规定可以知道，股权转让所得核定征收个税的前提条件是“价格明显偏低”和“无正当理由”需同时具备。《公告》对计税依据明显偏低且无正当理由进行了界定，规定五种情形下可视为“价格明显偏低”，四种情形外判定为“无正当理由”，即符合下列五种情形之一且无正当理由的，可视为计税依据明显偏低：1.申报的股权转让价格低于初始投资成本或低于取得该股权所支付的价款及相关税费的；2.申报的股权转让价格低于对应的净资产份额的；3.申报的股权转让价格低于相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转让价格的；4.申报的股权转让价格低于相同或类似条件下同类行业的企业股权转让价格的；5.经主管税务机关认定的其他情形。即除《公告》所列举的四个正当理由外，股权转让价格如果低于初始成本或所支付的价款及相关税费、或虽然高于初始投资成本，但低于净资产份额的；或低于同一企业同一股东获其他股东转让价格的；或低于相同或类似条件同类企业股权转让价格的，都可能被税务机关认定为计税依据明显偏低。
　　例1：2010年1月，张三以200万元价格（含价款及相关税费）取得A企业25%的股权。2011年1月，张三以150万元的价格将上述股权转让给李四。由于张三申报的股权转让价格（150万元）低于取得该股权所支付的价款及相关税费（200万元）。如果上述转让不能满足以下四种情形，即1.所投资企业连续三年以上（含三年）亏损；2.因国家政策调整的原因而低价转让股权；3.将股权转让给配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人；4.经主管税务机关认定的其他合理情形。不可一世那税务机关即可认为该项股权转让计税依据明显偏低且无正当理由，对股权转让的计税依据进行核定。但如果能符合上述四种正当理由情形之一，则有可能不被税务机关认定为计税依据明显偏低，而不用被采用核定征收办法。
　　这里应注意净资产份额这一概念，净资产是指所有者权益是企业投资人对企业净资产的所有权。企业净资产在数量上等于全部资产减去全部负债以后的余额。用会计等式表示为净资产＝资产总额-负债总额＝所有者权益总额，所有者权益包括：投入资本、资本公积、盈余公积、未分配利润。净资产份额就是每股净资产或纳税人享有的股权比例所对应的净资产金额。
　　三、详细列举可采取核定方法主要种类及实例解析
　　《公告》对申报的计税依据明显偏低且无正当理由的，可采取以下几种核定方法：
　　方法一：参照每股净资产或纳税人享有的股权比例所对应的净资产份额核定股权转让收入。
　　例2：2010年1月，张三以200万元价格（含价款及相关税费）取得A企业25%的股权。2011年1月，张三以250万元的价格将上述股权全部转让给李四。如果张三享有的A企业股权比例所对应的净资产份额小于250万元，则张三应按照转让价格250万元申报计算缴纳个税：（250-200）×20%＝10（万元）。注：（为计算简便，印花税及其他税费忽略不计）；如果转让时A企业净资产为1400万元，张三享有的A企业股权比例所对应的净资产份额＝1400×25%＝350（万元），则税务机关可认为申报的计税依据明显偏低于对应净资产份额而且无正当理由，其核定计税依据应为350万元，应缴纳个税为（350-200）×20%＝30（万元）。