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对企业资产损失中打包出售问题税收政策的思考和建议

不良资产打包出售,是指金融企业将许多笔不良贷款按一定的标准组成一个包,公开对外进行转让出售,较其他处置方式具有处置成本小、处置效率高等优点,已成为当前不良资产处置的一种主要方式。但对于企业采取打包出售方式所形成的资产损失,如何加强审核审批和税收管理,是当前税务机关面临的巨大困难和严峻挑战。
一、关于资产损失中打包出售问题的税收政策
金融企业采取打包出售方式形成的损失,需要报经税务机关审批同意后才能税前扣除。目前,对资产损失中打包出售问题有规定的只有两个文件:
一是《国家税务总局关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知》(国税函[2008]264号)规定:金融企业经批准采取打包出售、公开拍卖、招标等市场方式出售、转让股权、债权,其出售转让价格低于账面价值的差额可以认定为呆账损失,经税务机关审批后,准予在企业所得税前扣除。
二是2009年国家税务总局出台的《企业资产损失税前扣除管理办法》(国税发[2009]88号,以下简称《管理办法》)三十四条第十一款规定:下列各类符合坏账损失条件的债权投资,依据下列相关证据认定损失:(十一)企业经批准采取打包出售、公开拍卖、招标等市场方式出售、转让股权、债权的,其出售转让价格低于账面价值的差额,应提交资产处置方案、出售转让合同(或协议)、成交及入账证明、资产账面价值清单。
二、税务机关在实际审核过程中遇到的问题
从2007年起,随着金融企业化解不良资产的力度加大,以打包出售方式形成的资产损失日益增多。虽然以上两个文件对资产损失中打包出售问题进行了规定,但是还存在以下尚不明确的问题:
1、批准打包出售方式的主体不明确。《管理办法》中规定“企业经批准采取的市场方式…”,企业需经谁批准?批准单位是否有统一格式的批文?目前采用打包出售方式处置不良资产的金融企业主要是银行和信用社,大多数是经银行或信用社的上级机构(上一级或上两级)批准,批准形式主要是在其内部流转的咨询备案表中有上级机构盖章(同意),没有正式的同意批文。
2、打包出售方式的具体操作和流程不明朗。在实际工作中,接触到金融企业采取打包出售的方式不尽相同。有的金融企业,采取签订《债权处置委托协议》和《债权转让协议》的方式将多笔不良贷款转让给资产管理公司,对于中标的债权再支付给资产管理公司一定比例的回收金额作为综合费用,支付的综合费用即为其打包出售方式形成的损失;有的金融企业,采取拍卖的方式,将多笔不良贷款作为一个包转让给竞拍企业,实际债权和转让价款的差额即为打包出售方式形成的损失,等等。处置方式是多种多样的,但税收政策中并没有明确符合规定的、正确的操作流程,不利于税务机关对具体处置方式的判断和把握。

3、企业需要提交的审批材料不明确。《管理办法》明确了需要提交资产处置方案、出售转让合同(或协议)、成交及入账证明、资产账面价值清单。但未对各债权形成的资料并未做要求,是否必须提供每笔债权形成的借款凭证、借款合同、保证合同、抵押合同和对债权的追偿证据等资料呢。
4、没有明确规定哪些债权可以采取打包出售。是否企业经其上级主管单位批准的打包债权,税务部门都承认?
一是《管理办法》第四十二条规定:“下列股权和债权不得确认为在企业所得税前扣除的损失:债务人或者担保人有经济偿还能力,不论何种原因,未按期偿还的企业债权;违反法律、法规的规定,以各种形式、借口逃废或者悬空的企业债权;行政干预逃废或者悬空的企业债权;企业未向债务人和担保人追偿的债权;企业发生非经营活动的债权;国家规定可以从事贷款业务以外的企业因资金直接拆借而发生的损失;其他不应当核销的企业债权和股权。”打包中出现这样的债权,是否应该剔除。
二是《管理办法》中规定的债权损失,比如因刑事案件原因形成的损失、因内部控制制度不健全、操作程序不规范或因业务创新但政策不明确、不配套等原因而形成的损失等,这些是否也可以采取打包出售方式处理。如果这些损失,企业不能提供具体条款中要求的申请材料,而进行打包处理,是否会影响到执行政策的严肃性和规范性。
三是对中国人民银行进行票据置换的不良贷款,是否也可以采取打包出售的方式进行处置。
5、哪级税务机关审批打包出售损失不明确。如果是企业上级部门统一进行的打包出售,以统一的委托转让协议或合同明确其下级各机构可以打包出售的债权,涉及到下级机构的债权损失,应该是由直接进行打包处理的上级企业到其主管税务部门申请税前扣除,还是应该由债权的所属企业到同级主管税务部门申请。

三、对资产损失打包出售问题的思考和建议
目前,金融企业的不良资产处置正成为一大热点问题,而对不良资产进行打包出售,又是热点中的热点。尤其现阶段,为应对国际金融危机的冲击,加大金融支持力度,促进经济平稳较快发展,国务院办公厅出台《关于当前金融促进经济发展的若干意见》(国办发〔2008〕126号)明确:简化税务部门审核金融机构呆账核销手续和程序,加快审核进度,提高审核效率,促进金融机构及时化解不良资产,防止信贷收缩。因此,税务机关如何审核和审批采取打包出售方式形成的损失,在审核审批过程中如何界定和把握,这些急待相关政策上的明确。只有政策、范围、流程明确了,税务部门才能更好更快地审核金融机构的呆账核销手续和程序,提高审核效率,促进金融机构及时化解不良资产。结合工作实际,对审核过程中遇到的以上问题,提出如下思考和建议:
一是打包出售的方式。采用直接对其标的物进行拍卖,实际债权和转让价款的差额即为损失,是比较直接的方式,而采取全额出售后再支付一定比例费用的形式,容易产生争议,税务机关是审批资产损失而不是费用,所以不建议采用这种形式。同时,建议有关部门对打包出售这一处理不良贷款的方式进行明确,包括采取打包出售的条件、程序、内容、范围等。
二是申请核销报送的材料。债权的形成是产生贷款损失的基础,即使是打包处理也应该提供债权形成的相关资料和企业追偿的相关记录,便于税务机关审核其债权的真实性和企业是否对不良贷款进行了积极的追偿。因此,相关债权形成的合同、凭证也应一并提报。
三是可以纳入打包出售的债权。打包处理中的不良贷款也应该遵循《管理办法》第四十二条规定的原则,对违背基本原则的不符合相关要求的债权,不应该简单的打包处理。如案件损失,不应随同不良贷款一起打包处理,而应根据《管理办法》中第三十四条(十三)款的要求申请核销。对于中国人民银行已票据置换的不良贷款,实际上已经弥补了企业的不良贷款损失,虽然企业应该继续清收,但是不能再以打包或是其他的方式税前扣除。
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