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关于金融企业呆账核销与资产损失税前扣除政策的分析与对策

今年是“十二五”规划的开局之年,新年伊始,央行接连调高存贷准备金率,不断紧缩银根。受此影响,各行业资金周转速度放慢,与此同时投资者的信心也受到不同程度的影响。在国家货币政策持续从紧的大趋势下,紧缩效应还将不断释放。2010年财政部针对金融企业呆账核销工作下发了《金融企业呆账核销管理办法(2010年修订版)》(财金〔2010〕21号)(以下简称“21号文件”),适当放宽了金融企业核销呆账损失的条件。时隔近一年之后,国家税务总局仍然没有出台与之相适应的税收政策,企业对调整了呆账核销条件后如何处理税务事项无所适从,旧的资产损失税前扣除政策难以满足当前需要,导致税收政策与财会制度的脱节,迫切需要进行新旧衔接。鉴于此,本文在比较新旧呆账核销办法和现行资产损失税前扣除政策的基础上,尝试就企业资产损失税前扣除政策对金融企业呆账核销的影响进行探讨并提出部分对策建议。
一、新旧金融企业呆账核销管理办法比较
“21号文件”出台后,原金融企业呆账核销管理办法(2008年修订版)(财金[2008]28号)同时废止,新办法全面补充和完善了旧办法,不仅扩大了呆账核销的范围,还从细节上充实了具体要求,主要体现在以下几方面:
(一)完善了债权和股权可认定为呆账的条款
“21号文件”在细节上补充和完善了有关债务人和担保人条款,如:第四条第一款补充“法院依法宣告借款人破产后3年以上仍未终结破产程序的,金融企业对借款人和担保人进行追偿后,经法院或破产管理人出具证明,确实不能偿还的债权。”第七款强调借款人和担保人催收须进入法院强制执行程序;第八款增加了有关《破产法》的规定;第九款删除了“法院不予受理或不予支持”内容;第十二款详细列举了符合条件的按照国家法律法规规定具有投资权的金融企业对外投资可以核销的具体内容。另外,还增加了因金融企业内部案件,经公安机关立案2年以上,仍无法收回的债权等内容。
(二)增加了涉农贷款和中小企业贷款呆账条款
近年来,国家鼓励农业和中小企业发展,对涉及三农以及中小企业问题都给予政策性倾斜,随着扶持力度的不断加大,涉农贷款以及中小企业贷款规模也不断壮大,2009年金融危机爆发后,涉农企业和中小企业普遍出现经营困难局面,金融企业的这两类贷款风险随之增加。为切实提高金融企业资产质量,“21号文件”第四条第十七款规定:金融企业对单笔贷款额在500万元及以下的,经追索1年以上,确实无法收回的中小企业和涉农不良贷款,可按照账销案存的原则自主核销。其中,中小企业标准为年销售额和资产总额均不超过2亿元的企业,涉农贷款是按《中国人民银行中国银行业监督管理委员会关于建立<涉农贷款专项统计制度>的通知》(银发〔2007〕246号)规定的农户贷款和农村企业及各类组织贷款。
(三)放宽了银行卡追索类债权的条件
“21号文件”第五条补充了:持卡人遭受重大自然灾害或者意外事故,损失巨大且不能获得保险补偿,或者以保险赔偿后,确实无力偿还部分或者全部债务,或持卡人触犯刑律,依法受到制裁,或者其财产不足归还所透支款项,又无其他债务承担者,金融企业对其财产进行清偿和对担保人进行追偿后,未能收回的剩余款项,都可以确认为呆账。
此外,银行对持卡人和担保人诉诸法律后,因持卡人和担保人主体资格不符或消亡等原因,被法院驳回起诉或裁定免除(或部分免除)债务人责任;或因借款合同、担保合同等权利凭证遗失或丧失诉讼时效,金融企业经追偿后仍无法收回的剩余款项可以确认为呆账。
“21号文件”还将银行卡利息、手续费、超限费、滞纳金纳入核销呆账范围。
(四)缩短追索时限,明确了追索次数
“21号文件”第五条规定:“单户本金余额在2万元以下的,逾期后经追索1年以上,并且不少于6次追索,仍无法收回的款项。”同时,对于单户本金在2000元及以下的,逾期后经追索180天以上,并且不少于6次追索,仍无法收回的剩余款项,也可进行核销。
(五)较为详细的核销资料清单。
在核销资料方面,“21号文件”删除了关于提交债务人还款凭证的规定,补充了有关破产清算证明、被投资企业财务状况证明,投资证明以及抵押情况证明,抵押物处置证明等内容。对增加的条款提出了较为详细的核销资料清单。
二、现行资产损失税前扣除政策差异比较
2008年6月4日财金[2008]28号文件下发后,随着新企业所得税法的实施,2009年财政部、国家税务总局先后下发了《财政部国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》(财税[2009]57号)(以下简称 “57号文件”)和《国家税务总局关于印发<企业资产损失税前扣除管理办法>》(国税发[2009]88号)两个文件(以下简称“88号文件”),相对于财金[2008]28号文件,“57号文件”和“88号文件”适当放宽了金融企业呆账核销的条件,但是扣除条件相对严格,两文件不仅在资产损失核销方面的涉税处理事项上发生了新的变化,在具体要求上也各有侧重,主要反映在以下几方面:
(一) “88号文件”依据新所得税法、征管法以及“57号文件”制定,在行文的侧重点上不同于“57号文件”, “57号文件”是税企双方在处理资产损失税前扣除涉税事宜时的指导性文件,“88号文件”则是具体操作指南。
(二)“88号文件”在“57号文件”的基础上人性化的提出了企业因各种原因导致资产损失未能在发生当年准确计算并按期扣除的,经税务机关批准后,可追补确认在损失发生的年度税前扣除,并相应调整该资产损失发生年度的应纳所得税额。调整后计算的多缴税额,应按照有关规定予以退税,或者抵顶企业当期应纳税款,该规定从实质上放宽了企业资产报损的条件。
(三)“88号文件”首次提出企业自行计算扣除资产损失的范围,企业发生属于由企业自行计算扣除的资产损失,应按照企业内部管理控制的要求,做好资产损失的确认工作,并保留好有关资产会计核算资料和原始凭证及内部审批证明等证据,以备税务机关日常检查。此规定一方面,降低对企业的审批要求,另一方面,把审核后置,强化税务稽查,增强企业依法纳税的自觉性和自律性,对企业内控制度提出了更高的要求。
(四)“88号文件”明确提出企业资产损失税前扣除不实行层层审批制度,精简了企业报损程序,并在“57号文件”的基础上详细列举各种证据要件。
(五)“88号文件”提出对同一债务人有多项债权的,可以按类推的原则确认债权损失金额。同时,将打包出售等资产处置形成的损失纳入认定范围。
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