首页 > 税务

房地产企业“拆一还一”飞财税处理研究

  所谓“拆一还一”,并非自古以来的固有名词,所以也不能字面意思等量看待。它是指房地产开发企业,在受让土地过程中,因拆迁了被拆迁人的房屋,而以自建或购置的商品房偿还给被拆迁人的行为,一般是拆多少还多少,但由于原因种种,比如建筑设计等,往往是被拆迁人得到的面积与被拆迁的面积并不相等,所以就有个价差问题,一般来说,都是以货币形式来补充价差的。
  一、会计处理
  其实“拆一还一”的会计处理的核心问题就是一笔业务观和是两笔业务观问题。
  遍搜网络,基本观点是非货币性资产交换行为,也有以旧换新的观点,还有的说成是视同销售行为。
  以旧换新的观点基本上站不住脚,因为以产权调换方式取得土地的,或许可以看成是以旧换新,但这个“新”指的是“未来的新房”,现在还没盖呢,这个“旧”指“现在的旧房”,早拆没了,“就”剩地了,而土地是不能“旧”的,所以会计准则里的折旧“就”不能折土地,而土地又是房地产企业所需要的最终标的,所以,您看,这是“以旧换新”业务吗?
  视同销售观点有些滑稽,属于理论的“骑墙派”,因为我们现在谈的是原材料(土地)和产成品(新房)的问题,当然离不开视同销售,而视同销售的具体内涵则有三种,是增值税视同销售,所得税视同销售,会计视同销售,各有各的特点,所以,这样来定义一笔业务就太笼统了。
  大部分企业认为是非货币资产交换,并且会计上也是这么处理的,虽然笔者认为不对,但至少还是很有道理的。因为,从签订的拆迁合同来看,只是这“一个”合同,就把这个复杂的业务的全部规定完了,就是拿我的房换你的地,而且是拆多少还多少,从资金的时间、价值、风险三个方面,土地与房屋又显著不同,所以也具有商业实质,所以我们说,非货币性资产交换观点,是很有道理的,虽然也不对。
  笔者认为,更应该把“拆一还一”业务看成是债务重组。为什么这么说呢?
首先,它不是非货币性交换。因为,第一,非货币性资产交换虽然是一笔业务,但换入和换出资产一般没有太长的时间间隔,因为非货币性资产的特点就是未来的经济利益很可能流入企业,价值具有固定性或确定性,而“拆一还一”则是要把换入资产作为换出资产的“原材料”,这个换出资产一般要在一年以后才能完成,一年以后是个什么样子谁都说不清楚,在拆迁合同签订日,被拆迁人的地没了,但什么也没得到,这块地的价值的升降,或者说未来得到的房屋价值的增贬,一言以蔽之,这个“公允价值”,都是个未知数。第二,非货币性资产交换的一大特点就是货币性资产不能超过整个非货币性资产的25%,但在拆迁合同签订日,根本确定不了将来有多少价差可补,如果需要非普通住宅的被拆迁人很多,恐怕这个货币性价差就不小。
  其次,我们可以把它看成两笔业务,取得土地看成是一笔,赊来的,将来还之以房,又是一笔,这既符合该业务的商业实质,又适应了财务上的时间要求。
  当然,新企业会计准则对债务重组的定义是有所变动的,强调了“财务困难”,强调了“做出让步”,最早的会计准则就是这么说的,后来的准则就不再强调这个“困难”和“让步”了,体现了那个时代的经济业务实质,我们今天的新准则,为了和国际会计接轨,更好的体现新形式下经济业务特点,又重新强调起“困难”、“让步”了。勉强点说,“拆一还一”体现了现在的房地产企业的“财务困难”和被拆迁人的“让步”,这是从时间价值角度讲的,从老百姓收入与房价角度看,则是老百姓的“财务困难”和房地产企业的“让步”了。真的,这是比较现实的一件事,绝非笔者自圆其说。
综上所述,账务处理如下:
  1、签订拆迁合同并取得土地时
   借:无形资产——土地
   贷:其他应付款——拆迁款
  2、开发土地,动工修建时“
   借:开发成本——土地征用及拆迁等费用
     累计摊销——土地
     无形资产减值准备——土地
   贷:无形资产——土地
  3、完工后,调整土地价值
   借:开发成本——土地征用及拆迁等费用
   贷:其他应付款——拆迁款
     或者做相反会计分录。
  4、将房屋还给被拆迁人
   借:其他应付款——拆迁款
     现金——补偿价差收入
   贷:主营业务收入
   借:营业税金及附加
   贷:应交税费——应交营业税
    ——应交城建税
    ——应交教育费及附加
   借:主营业务成本
   贷:开发产品
  这里最大的问题就是如何确定“其他应付款——拆迁款“的金额,从理论上来说,就是“暂估”,取得土地时,以暂估价入账,但“暂估”不是瞎估,是有些标准的,如果该企业所在城市,没有标准的拆迁补偿价格,则按照《财政部 国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》(财税〔2004〕134号)文件第一条第一款的规定,按照“评估价”,或者所在地的“基准地价”来确定,如果有标准的拆迁补偿价格,则按照标准的拆迁补偿价格来确定。
  在开发完工后,按照真是的开发成本,计算出实际的土地价格(拆迁款),对暂估价做出调整,计算公式为:(总开发成本—暂估土地价格+实际土地价格)÷总建筑面积×拆迁面积=实际土地价格,解出实际土地价格=(总开发成本—暂估土地价格)÷(总建筑面积×拆迁面积-1)。
  二、税务处理
  1、土地使用税缴纳时间
  《财政部 国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关政策的通知》(财税〔2006〕186号)第二条规定,“以出让或转让方式有偿取得土地使用权的,应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税;合同未约定交付土地时间的,由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税”。
  2、契税的计算
  笔者认为,“拆一还一”业务的契税,至少要分三次交纳。
  第一阶段,为取得土地使用权阶段。按照《吉林省契税实施办法》第十五条规定:“契税的纳税义务发生时间,为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当日,或者纳税人取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证的当日”。
  计税金额为按照本问上面所述的暂估价,如果有一下费用,也应当包括:安置补助费、新莱田开发建设基金、青苗补偿费、地上地下附着物和埋藏物补偿费。
  第二阶段,为动工开发阶段。按照《吉林省地方税务局 吉林省财政厅转发关于
最近发表