房地产项目公司注销前可以退税—国家税务总局2010年29号公告学习

国家税务总局2010年29号公告 关于房地产开发企业注销前有关企业所得税处理问题的公告
踏着圣诞前夜，困扰地产项目公司的土地增值税清算税款由于缺乏收入配比，导致无法全部扣除的问题，“多年隐痛，一时了之”。29号公告的重要意义在于：一是，过去的文件大多是“马路警察各管一段”，各个税种之间不相协调，而29号公告开企业所得税与土地增值税税种之间协调之先河，意义重大；二是，所得税法向后弥补亏损的规定同配比原则产生一定的冲突，会导致前期盈利，后期亏损。房地产企业多为项目公司，对于该行业意义重大。三是过去只闻企业补税的政策，很少看到给企业退税的政策，除了《征管法》五十二条以外，29号公告为税收政策库房又增退税新篇章。四是，由于29号公告规定注销前才能退税,“僵尸公司“是得不到退税的优惠,因此申请注销的地产公司会越来越多.
一、地产项目公司由于配比原则产生的四个问题
在实践中，地产项目公司可能有四种情形会造成前期盈利后期亏损。
一)是，实际毛利率超过预计计税毛利率。例如，M地产公司2008年取得未完工收入1000万元，当地规定的预计计税毛利率为15%，当年按照15%的预计计税毛利率在纳税申报表附表三52行纳税调增150万元，当年为盈利年度，该项所得已经缴纳税款，2009年该企业开发项目达到了完工标准，实际毛利率为10%，则不考虑其他因素的情况下，附表三52行第四列应调减150万元，会造成当年亏损。假设整个项目的收入为1000万元，成本900万元，期间费用100万元，税金及附加65.5万元，则整个项目为亏损65.5万元，但是由于前期已经按照15%的预计计税毛利率缴纳税款，该项缴纳的税款在2009年度转化为亏损50万元，而亏损只能向后弥补，不能向前弥补退税，且地产企业多是项目公司，造成了前期盈利，后期亏损不能退税的问题。
该问题目前依然存在，尚未得到解决，不过一般而言很少有企业实际毛利率小于预计毛利率，如果一个地产企业的毛利率都小于15%了，那么该企业的成本真实性是很值得怀疑的，因此该问题虽然在理论上存在，但是急需解决的必要性并不是很充分。
二)是，2008年以前内资企业不允许预提配套设施费用造成前期盈利后期亏损，且亏损不能退税。例如，M公司2006年取得收入1亿元，整个项目全部卖完，2007年该企业又建造一项公共配套设施，支出500万元，根据国税发[2006]31号文件规定，该项支出允许在2007年度扣除。但是2007年度M公司已经没有收入与之相配比，因此会出现2007年度亏损500万元，只能向后弥补不能退税的不合理情形。
该问题在国税发[2009]31号文件第32条已经得到了解决，即允许纳税人预提配套设施成本，由于销售收入取得年度已经预提配套设施费用进行了扣除，因此基本解决了前期盈利后期亏损的问题。
三)是，完工年度未取得全额发票，以后年度取得发票只能在发票取得年度扣除，导致前期盈利后期亏损。例如，某企业2008年达到了完工标准，开发成本共计1亿元，且全部房产均已售出。但是该企业截止2009年5月31日只取得了6000万元发票，剩余4000万发票未取得，根据国税发[2009]31号文件规定，该企业当年只能扣除7000万元的计税成本（即：6000万元+1亿元×10%）。2010年该企业取得了剩余的4000万发票，根据国税发[2009]31号文件第34条规定，只能将该4000万元扣除在发票取得年度，但是发票取得年度该企业已经没有销售收入与该项成本相配比，形成亏损3000万元（4000万元-1000万元），而项目公司对该项亏损不能退税。
有些税务机关对国税发[2009]31号文件第34条中所称“待取得合法扣税凭证后，再按规定进行扣除”，认为这里按规定就是可以追溯调整扣除在完工年度，经过几次请示总局，总局坚持认为这里的“按规定”是指取得的发票要按照“两次分摊”的办法，区分已完工和未完工、已售和未售确认营业成本，但是最后计算的结果一定要扣除在发票取得年度。
针对房地产企业的特性，下一步总局或许修改国税发[2009]31号文件，依据《企业所得税法实施条例》第9条规定的权责发生制原则，将该项4000万元费用追溯调整到2008年，即申请税务机关退税。
四)是，土地增值税清算年度补缴的土地增值税造成前期盈利后期亏损，不能退税。土地增值税清算年度往往是在开发产品基本销售完毕的情况下进行的，例如：某地产公司2008年已经将全部开发产品销售完毕，2009年进行土地增值税清算，清算结果补税1000万元，由于清算当年无收入，因此形成亏损1000万元，由于项目公司以后没有收入弥补该项亏损，导致该项清算土地增值税无法在企业所得税前得到有效扣除。
鉴于该项情形，有些开发企业被迫保留一些房产到清算年度，以配比清算补缴的土地增值税，还有的企业在清算达到近85%时，采取假卖房子的方式达到清算标准，以使得清算的土地增值税留在有销售收入年度。土地增值税和企业所得税政策的不协调，扭曲了企业的经济行为选择，开发企业也多次向总局反映正常中存在的问题，终于在2010年12月24日，总局颁发了29号公告，给众多的地产项目公司一份迟来的圣诞礼物。
二、例解29号公告
M公司开发的xx花园项目共取得销售房屋收入5亿元，全部为非普通标准住宅销售收入。其中2007年3亿元，当年按照当地规定的预征率2%（预征率在不同年度可能会有所变化，这里简化处理）预缴了土地增值税600万元，并且已经在企业所得税前扣除，2007年度该企业税率为33%，应纳税所得额为2000万元,缴纳了税款660万元；2008年取得销售收入2亿元，当年按照当地规定的预征率2%缴纳了400万元土地增值税,并且已经在企业所得税前扣除，当年该企业税率为25%,应纳税所得额为 1400万元,缴纳税款350万元；2009年该企业进行了土地增值税清算，经过计算整个项目应该缴纳土地增值税1600万元，其中前期已经预缴土地增值税1000万元，2009年清算时，应该补缴土地增值税600万元，由于2009年该公司已经没有销售收入，扣除的土地增值税600万元形成了亏损，当年亏损共为650万元（当年还发生了50万元的期间费用）。2010年7月M公司申请注销，对2010年1-6月进行汇缴申报，应纳税所得额为亏损50万元（2010年上半年发生其间费用50万元）。根据财税[2009]60号文件，该企业进行了注销清算，企业资产可变现价值与账面价值的差额为200万元，以前年度未弥补完的亏损为700万元，弥补完亏损后，该企业申报亏损500万元。即600万元清算申报的土地增值税中，有部分已经得到了弥补，剩余部分未能在企业所得税前扣除。