国家税务总局公告2010第27号《关于股权转让所得个人所得税计税依

时间再次到了圣诞之时，记得去岁时分，总局分外关注非居民转让股权问题，下发了《关于非居民转让股权有关企业所得税问题的通知》（国税函[2009]698号），今年的圣诞前，矛头对准了个人股权的转让，表明两年以来总局持续关注资本的税收问题。
2009年6月12日，在国际金融危机肆虐，前两个季度税收任务完成非常不理想的背景下，总局出台了《关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》（国税函[2009]285号文件），对个人股权的个人所得税进行了规范。回顾285号文件的主要精神：一是，规定个人股权转让办理变更手续前应该到税务机关进行申报纳税，并凭借完税证明、不征税证明或免税证明到工商机关办理工商登记；二是，个人股权转让的纳税地点应该是被投资企业所在地，由纳税人或扣缴义务人进行纳税申报；三是，如果计税依据明显偏低（如低价或平价转让），则可以按照净资产份额核定计税依据缴纳个人所得税。
该文件实施一年半间，存在一些问题，主要表现在三个方面：
一是，虽然该文件规定个人股东进行变更登记前，应该先在税务机关完税，才能到工商机关变更登记，但是部分地区税务机关同工商机关并没有很好的沟通，致使在没有完税之前，工商局也为股权变更了登记，前置程序执行不是非常理想。
【王骏插语:工商登记程序是一种行政许可程序，特别是公司登记程序已经有公司法和公司登记管理条例在先，国家税务总局单独发一个国税函就想增加一个股权变更的手续是不妥当的。不过，我也觉得这个条件应该加，可以建议在公司登记管理条例里边写上这一点】
二是，何为计税依据明显偏低?什么是计税依据明显偏低的正当理由？285号文件缺乏明确的规定，致使地税机关执行税法时，缺乏明确的法律依据。对于此问题，广东、河北、江西等地税务机关进行了有益的探索，在此基础上，总局出台了27号公告，对计税依据明显偏低且无正当理由的界定，以及核定纳税的方法进行了明确。
法规链接—
国家税务总局公告2010年第27号 国家税务总局关于股权转让所得个人所得税计税依据核定问题的公告
三是，在实践中转让股权缴纳个人所得税的征管力度越来越大，而个人之间的股权赠送，无论赠送方还是接收方征收个人所得时都缺乏法律依据，因此以赠送股份为名，实际上暗中支付价款的方式逃避个人所得税的所谓税收筹划大行其道，也需要在总局层面上进行界定。
针对285号文件在执行过程中的这些问题，27号公告的诞生正当其时。
27号公告行文逻辑性很好，先是说：个人转让股权计税依据应该按照公平交易价格确定，而后说，如果计税依据明显偏低并无正当理由的，应该核定计税依据。从而紧紧围绕以下三个方面进行界定：一是，什么是计税依据明显偏低？二是，什么是正当理由？三是，如果确定了计税价格明显偏低且无正当理由，采取什么样的手段去核定？
27号公告所述规定具体可分为以下五个主要方面：
一、计税依据明显偏低及核定计税依据的一般方法。
申报的股权转让价格低于初始投资成本或低于取得该股权所支付的价款及相关税费的，或申报的股权转让价格低于对应的净资产份额的，属于计税依据明显偏低，如果没有正当理由一般应按对应净资产份额核定计税依据。
低于成本价转让意味着本次股权转让交易不会产生财产转让所得的个人所得税，而低于所有者权益份额转让股权，则意味着少缴纳个人所得税。实践中由于现金交易的盛行，股权转让方往往采取低报交易价格的方式来规避个人所得税。
案例（一）：2009年10月，张先生以现金100万元创办一家企业，2011年2月，张先生以90万元的价格低于成本价将100%股权转让给李先生，截止转让前，被转让企业的所有者权益为150万元，其中注册资本为100万元，未分配利润和盈余公积为50万元。税务机关认为该项股权转让计税依据明显偏低且无正当理由，对股权转让的计税依据进行核定，核定依据按照所有者权益150万元计算。因此，该项股权转让的财产转让所得为：150万-100万=50万。应缴纳个人所得税50万*20%=10万元。
案例（二）：假设上述案例的转让价格为120万元，如果按照申报的转让价格120万元计算，应缴纳（120-100）*20%=4（万元）个人所得税，而税务机关认为低于对应净资产份额，核定计税依据150万元，即也应缴纳个人所得税10万元。
以上两个案例说明了两种情况，一种是申报价格低于了初始投资成本，第二种是虽然高于初始投资成本，但是低于对应的净资产份额。
理论上应该还有第三种情形，例如：初始投资成本为100万元，而被投资企业在转让时所有者权益份额为70万元，即：被投资企业出现了累积亏损。此时，即使转让价格为40万元，虽然低于其对应的净资产份额，也没有必要进行调整，因为即使按照27号公告的方法进行调整，将其转让价格核定为70万元，仍然不能缴纳个人所得税，这种调整在税收上意义不大。
二、净资产份额的计算中，知识产权、土地使用权、房屋、探矿权、采矿权、股权等合计占资产总额比例达50%以上的企业，净资产额须经中介机构评估核实。
案例（三）：张先生持有某房地产公司M公司的60%股份，2011年2月将股份转让给李先生，转让价款为6000万元。转让前M公司的所有者权益为8000万元，其中注册资本1亿元，未分配利润为-2000万元。M公司账面上有预收房款2亿元。
张先生申报个人所得税的财产转让所得为6000万元-6000万元=0。理由是按照对应的M公司净资产份额为4800万元，而转让价格为6000万元，并不低于占有M公司账面净资产份额。
国税函[2009]285号文件笼统的认为如果低价或平价转让按照标的公司的净资产份额调整转让价格，会使人认为这里的净资产份额是指账面价值，因此地产等企业会存在利用会计利润虽然未实现，但是其自查蕴含着大量增值的情形，对这种情形如何核定计税依据285号文件未进行明确界定。
知识产权、土地使用权、房屋、探矿权、采矿权、股权往往蕴含着较高的隐含增值，例如本例中虽然M公司利润为负数，那是因为地产企业预收房款尚未结转会计收入的原因，一旦结转收入将会有大量的会计利润产生，从而抬高所有者权益份额。再如股权，在成本法做账情况下，尽管被投资企业已经实现了大量利润，在被投资企业分红时，此时投资企业不做任何会计处理，因此该项股权隐含着大量的增值。由于以上原因，27号公告确定列举的六项高隐含增值资产占目标公司50%以上时，应该对目标公司进行评估，按照净资产的公允价值份额核定计税依据。