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最新非居民企业股权转让税收解读及应对措施
2009年12月15日国家税务总局发布了《关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函[2009]698号）文（以下简称“698号文”），对非居民企业股权转让所得的企业所得税管理做出规定。包括非居民企业股权转让所得依法申报的义务、如何计算该项应税所得，非居民企业间接转让中国企业股权征税的特别处理以及中国税务机关的管辖权等最新税务问题。笔者对非居民企业股权转让税务问题进行适当解读，并对若干问题作了思考，最后提出投资者初步应对的措施。
一、要点解读
（一）适用范围
698号文指出，“股权转让所得”，是指非居民企业转让中国居民企业的股权所取得的所得，不包括在公开的证券市场上买入并卖出中国居民企业股票的所得。
可见，698号文总体上涵盖了非居民企业直接或间接转让居民企业股权所得的有关税务事项。但是，在公开的证券市场上买入并卖出居民企业的股票所得不适用698号文的规定。
（二）股权转让所得的计算
股权转让所得额是指股权转让价减除股权成本价后的差额。股权转让价是指股权转让人就转让的股权所收取的包括括现金、非货币资产或者权益等形式的金额。如被持股企业有未分配利润或税后提存的各项基金等，股权转让人随股权一并转让该股东留存收益权的金额，不得从股权转让价中扣除。股权成本价包含两类“成本价格”。一则是指股权转让人投资入股时向中国居民企业实际交付的出资资金，二则是购买该项股权时向该股权的原转让人实际支付的股权转让金额。
在计算股权转让所得时，应当以非居民企业向被转让股权的中国居民企业投资时或向原投资方购买该股权时的币种计算股权转让价和股权成本价。如果存在多次投资的，应当以加权平均法计算股权成本价。如果多次投资时币种不一致的，则应当按照每次投入资本当日的汇率换算成首次投资时的币种。
（三）间接股权转让的税务事项
境外投资方（实际控制方）间接转让中国居民企业股权，如果被转让的境外控股公司所在国（地区）实际税负低于12.5%或者对其居民境外所得不征所得税的，应自股权转让合同签订之日起30日内，向被转让股权的中国居民企业所在地主管税务机关提供以下资料：（一）股权转让合同或协议；（二）境外投资方与其所转让的境外控股公司在资金、经营、购销等方面的关系；（三）境外投资方所转让的境外控股公司的生产、经营、人员、账务、财产等情况；（四）境外投资方所转让的境外控股公司与中国居民企业在资金、经营、购销等方面的关系；（五）境外投资方设立被转让的境外控股公司具有合理商业目的的说明；（六）税务机关要求的其他相关资料。
境外投资方（实际控制方）通过滥用组织形式等安排间接转让中国居民企业股权，且不具有合理的商业目的，规避企业所得税纳税义务的，主管税务机关层报税务总局审核后可以按照经济实质对该股权转让交易重新定性，否定被用作税收安排的境外控股公司的存在。
（四）其他要点
1、非居民企业的申报义务
除非扣缴义务人已经按期如实扣缴了相关税款，否则，非居民企业应自合同、协议约定的股权转让之日（如果转让方提前取得股权转让收入的，应自实际取得股权转让收入之日）起7日内到被转让股权的中国居民企业所在地主管税务机关（负责该居民企业所得税征管的机关），申报缴纳企企业所得税，非居民企业未按期如实申报的，依照税收征管法的有关规定处理。
可见，698号文没有规定，被转让股权的中国居民公司负有扣缴税款的义务，但是中国居民企业有协助征收非居民企业的税款的义务。
2、关联方之间的股权转让
如果关联方之间的股权转让价格不符合公平交易原则从而减少了应纳税所得额的，税务机关可以根据适当的方法调整上述价格。
3、多次股权转让
如果同时转让境内或境外多个控股公司股权的，被转让股权的中国居民企业应将整体转让合同以及涉及本企业的分部合同提供给主管税务机关。如果没有分部合同的，被转让股权的中国居民企业应向主管税务机关提供被整体转让的各个控股公司的详细材料，准确划分境内被转让企业的转让价格。如果不能准确划分的，主管税务机关有权选择合理的方法对转让价格进行调整。
4、涉及特殊重组的情况
698号文指出，非居居民企业取得股权转让所得，符合财税[2009]59号文中规定条件并选择特殊性税务处理，应向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合特殊性重组规定的条件，并经省级税务机关核准。
5、生效执行日期
如新所得税法实施后的绝大部分补充规定一样，698号文追溯至2008年1月1日起生效执行。
二、若干思考
（一）股权转让所得可能重复征税
在新的企业所得税法体制下，《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）规定：企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。698号文也强调这一点：被转让股权的中国被投资公司的留存收益不得从股权转让价中扣除。
由于留存收益属于税后形成，因留存收益不能从股权转让价中扣除，在股权转让时作为转让所得的一部分再次被征税，因此规定留存收益不得从股权转让价中扣除可能导致重复征税。显然，这一规定可能会被质疑。当然，解决这个潜在的重复征税问题其中一个有效的方法，就是在条件允许的情况下，在股权转让前就将该留存收益作股息、红利分派，降低转让价格。
（二）币值汇率变动部分是否计入所得
比如早些年一个美国投资方，向一家中国居民企业投资1000万美元，按8.2汇率折算成8200万人民币，即使没有获利而原价退出，那么按现行6.8汇率，可以兑换1205.88万美元，以美元计，外国投资者获利205.88万美元。对该项汇率变动引起的获利是否计入所得呢？
698号文明确在计算股权转让所得时，以非居民转让方向被转让股权的中国被投资公司投资时（设立或者购买股权）的货币确定股权转让价和成本价。因此，上述案例中，美国投资方以美元投资中国居民企业，那么在确定股权成本价和转让价时应采用美元，这样得出的股权转让所得也以美元计，然后再将该转让所得折算成人民币申报预提所得税。前述美国投资者获得的205.88万美元，应被中国税务部门课以140万元人民币（205.88×6.8×10%）的预提企业所得税税款。
一、要点解读
（一）适用范围
698号文指出，“股权转让所得”，是指非居民企业转让中国居民企业的股权所取得的所得，不包括在公开的证券市场上买入并卖出中国居民企业股票的所得。
可见，698号文总体上涵盖了非居民企业直接或间接转让居民企业股权所得的有关税务事项。但是，在公开的证券市场上买入并卖出居民企业的股票所得不适用698号文的规定。
（二）股权转让所得的计算
股权转让所得额是指股权转让价减除股权成本价后的差额。股权转让价是指股权转让人就转让的股权所收取的包括括现金、非货币资产或者权益等形式的金额。如被持股企业有未分配利润或税后提存的各项基金等，股权转让人随股权一并转让该股东留存收益权的金额，不得从股权转让价中扣除。股权成本价包含两类“成本价格”。一则是指股权转让人投资入股时向中国居民企业实际交付的出资资金，二则是购买该项股权时向该股权的原转让人实际支付的股权转让金额。
在计算股权转让所得时，应当以非居民企业向被转让股权的中国居民企业投资时或向原投资方购买该股权时的币种计算股权转让价和股权成本价。如果存在多次投资的，应当以加权平均法计算股权成本价。如果多次投资时币种不一致的，则应当按照每次投入资本当日的汇率换算成首次投资时的币种。
（三）间接股权转让的税务事项
境外投资方（实际控制方）间接转让中国居民企业股权，如果被转让的境外控股公司所在国（地区）实际税负低于12.5%或者对其居民境外所得不征所得税的，应自股权转让合同签订之日起30日内，向被转让股权的中国居民企业所在地主管税务机关提供以下资料：（一）股权转让合同或协议；（二）境外投资方与其所转让的境外控股公司在资金、经营、购销等方面的关系；（三）境外投资方所转让的境外控股公司的生产、经营、人员、账务、财产等情况；（四）境外投资方所转让的境外控股公司与中国居民企业在资金、经营、购销等方面的关系；（五）境外投资方设立被转让的境外控股公司具有合理商业目的的说明；（六）税务机关要求的其他相关资料。
境外投资方（实际控制方）通过滥用组织形式等安排间接转让中国居民企业股权，且不具有合理的商业目的，规避企业所得税纳税义务的，主管税务机关层报税务总局审核后可以按照经济实质对该股权转让交易重新定性，否定被用作税收安排的境外控股公司的存在。
（四）其他要点
1、非居民企业的申报义务
除非扣缴义务人已经按期如实扣缴了相关税款，否则，非居民企业应自合同、协议约定的股权转让之日（如果转让方提前取得股权转让收入的，应自实际取得股权转让收入之日）起7日内到被转让股权的中国居民企业所在地主管税务机关（负责该居民企业所得税征管的机关），申报缴纳企企业所得税，非居民企业未按期如实申报的，依照税收征管法的有关规定处理。
可见，698号文没有规定，被转让股权的中国居民公司负有扣缴税款的义务，但是中国居民企业有协助征收非居民企业的税款的义务。
2、关联方之间的股权转让
如果关联方之间的股权转让价格不符合公平交易原则从而减少了应纳税所得额的，税务机关可以根据适当的方法调整上述价格。
3、多次股权转让
如果同时转让境内或境外多个控股公司股权的，被转让股权的中国居民企业应将整体转让合同以及涉及本企业的分部合同提供给主管税务机关。如果没有分部合同的，被转让股权的中国居民企业应向主管税务机关提供被整体转让的各个控股公司的详细材料，准确划分境内被转让企业的转让价格。如果不能准确划分的，主管税务机关有权选择合理的方法对转让价格进行调整。
4、涉及特殊重组的情况
698号文指出，非居居民企业取得股权转让所得，符合财税[2009]59号文中规定条件并选择特殊性税务处理，应向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合特殊性重组规定的条件，并经省级税务机关核准。
5、生效执行日期
如新所得税法实施后的绝大部分补充规定一样，698号文追溯至2008年1月1日起生效执行。
二、若干思考
（一）股权转让所得可能重复征税
在新的企业所得税法体制下，《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）规定：企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。698号文也强调这一点：被转让股权的中国被投资公司的留存收益不得从股权转让价中扣除。
由于留存收益属于税后形成，因留存收益不能从股权转让价中扣除，在股权转让时作为转让所得的一部分再次被征税，因此规定留存收益不得从股权转让价中扣除可能导致重复征税。显然，这一规定可能会被质疑。当然，解决这个潜在的重复征税问题其中一个有效的方法，就是在条件允许的情况下，在股权转让前就将该留存收益作股息、红利分派，降低转让价格。
（二）币值汇率变动部分是否计入所得
比如早些年一个美国投资方，向一家中国居民企业投资1000万美元，按8.2汇率折算成8200万人民币，即使没有获利而原价退出，那么按现行6.8汇率，可以兑换1205.88万美元，以美元计，外国投资者获利205.88万美元。对该项汇率变动引起的获利是否计入所得呢？
698号文明确在计算股权转让所得时，以非居民转让方向被转让股权的中国被投资公司投资时（设立或者购买股权）的货币确定股权转让价和成本价。因此，上述案例中，美国投资方以美元投资中国居民企业，那么在确定股权成本价和转让价时应采用美元，这样得出的股权转让所得也以美元计，然后再将该转让所得折算成人民币申报预提所得税。前述美国投资者获得的205.88万美元，应被中国税务部门课以140万元人民币（205.88×6.8×10%）的预提企业所得税税款。