房地产开发业务企业所得税核算日趋规范--国税发[2009]31号解读

房地产开发业务企业所得税核算日趋规范
　　《房地产开发经营业务企业所得税管理办法》（国税发[2009]31号）（以下简称“新31号”）统一了内、外资房地产开发企业所得税管理办法，规范了房地产开发业务企业所得税核算。这既为中介机构拓展房地产涉税咨询、鉴证业务提供了机遇，也对中介机构的专业能力和服务水平提出了更高要求。
　　内外统一，中介机构需要“内外兼修”
　　内、外资房地产开发企业在融资、产品开发、销售等方面存在一定的差异，加之原来内、外资房地产开发企业适用不同的企业所得税管理方法，企业所得税政策存在明显差异，形成了一些中介机构专门为内资企业提供涉税鉴证，而另一些中介机构专门为外资企业提供涉税鉴证的局面。现在所有在中国境内从事房地产开发经营业务的企业适用统一的企业所得税管理办法，这就要求中介机构必须“内外兼修”，熟悉内、外资房地产开发企业的经营业务，掌握新的企业所得税汇算清缴方式。
　　拿企业所得税汇算清缴来说，新31号规定，对房地产开发项目取得的预售收入，按规定预计毛利率预征所得税。开发项目按“栋”确认是否完工，对已完工的开发产品在完工当年确认收入实现并结算毛利差，对完工的开发产品实际毛利额与预计毛利额之间的差额在完工年度进行调整，并入当年应纳税所得额，进行企业所得税汇算清缴。但因预计毛利大于实际毛利而形成当年亏损，对在以前年度或当年多缴的税款，则无法退税，只能用以后年度应纳税所得额弥补亏损，抵减以后年度应缴税款。
　　外商投资房地产开发企业多数为项目公司，对于以销售为目的设立的项目公司，收入实现时间比较集中，后期基本没有盈利。汇算清缴政策的变化，可能造成项目公司前期按计税毛利率多缴的税款无法在以后年度抵补。因此，外商投资企业需要转变和调整企业所得税缴纳观念，做好项目税务规划和安排。
　　成本核算对象划分原则具体化
　　新31号对于开发产品成本核算对象的划分，规定了可否销售原则、分类归集原则、功能区分原则、定价差异原则、成本差异原则和权益区分原则等六项原则。对于不同业态开发项目并存的综合性房地产开发项目，合理划分成本对象十分必要，它是准确反映不同结构类型、不同用途开发产品获利水平的基础。
　　新31号还特别规定，“成本对象由企业在开工之前合理确定，并报主管税务机关备案。成本对象一经确定，不能随意更改或相互混淆，如确需改变成本对象的，应征得主管税务机关同意。”这就要房地产开发企业根据开发对象的不同业态及开发、销售规划，提前进行财务、税务规划，恰当划分成本对象，并向主管税务机关备案。
　　在确定成本核算对象时，中介机构可以为企业提供税务规划，帮助企业合理确定成本核算对象。
　　开发产品成本项目的核算内容越来越细化
　　新31号对开发产品计税成本各成本项目的核算内容，遵照行业会计核算的惯例，予以细化明确，特别是对开发间接费的核算内容作了比较清晰的阐述。新31号对土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施建设费、公共配套设施费、开发间接费等六项成本的核算内容作了具体规定，使得房地产开发企业的成本核算得以规范。
　　期间费用税务处理的变化对外资企业影响较大。原政策规定，企业为开发建设工程而发生的管理费用、财务费用和销售费用计入开发项目的总成本费用之中，并在已售面积和未售面积之间进行分摊，开发产品分得的期间费用在售出当期税前扣除。这样使得本来按照会计准则规定应计入当期损益的期间费用不能在当期所得税前扣除，扩大了会计核算与税务处理之间的差异，使企业当期税负提高，同时加大了企业财务人员的工作量。新31号规定，企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。
　　开发成本分配方法更具体、客观
　　新31号以受益原则和配比原则作为成本分配的基本原则，规定了占地面积法、建筑面积法、直接成本法和预算造价法等四种分配方法，并对每种分配方法的分配方式作了具体描述。对土地成本、单独作为过渡性成本对象核算的公共配套设施开发成本、借款费用等三项成本的分配方法作了原则规定。
　　如果开发项目中同时存在不同容积率、不同完工进度的项目，分别按占地面积法和预算造价法对土地成本和其他四项成本（建安成本、基础设施费、配套设施费、开发间接费）进行分摊，更能反映开发项目的实际成本水平，也为房地产开发企业进行税收筹划提供了方法和依据。
　　总体上看，房地产开发经营业务企业所得税管理的很多内容发生了根本变化，房地产开发经营业务企业所得税核算要求日趋规范。中介机构只有不断提高专业能力和服务水平，为企业提供增值服务，才能有效拓展房地产涉税咨询、鉴证业务。
　　作者单位：北京金华融税务师事务所