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解读国税函[2009]3号:企业工资薪金及职工福利费扣除问题

国家税务总局2009年1月4日下发《关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函[2009]3号),对企业工资薪金和职工福利费扣除有关问题进行了明确。
新所得税法实施后,工资薪金与职工福利费的税前扣除问题与旧法有了许多变化。

工资薪金支出,旧税法对于内资企业实行计税工资扣除制度,而外资企业采取据实扣除制度;新税法统一采用据实扣除制度,规定企业发生的合理的工资薪金支出准予扣除,放宽了对工资薪金支出税前扣除的限制。
工资附加三费,旧税法规定对企业的职工福利费、工会经费、职工教育经费支出分别按照计税工资总额的l4%、2%、l.5%计算扣除;新税法考虑到计税工资已经放开,故将“计税工资总额”调整为“工资薪金总额”,相应提高了扣除额,并且为鼓励企业加强职工教育投入,新税法规定对企业发生的职工教育经费支出在不超过工资薪金总额2.5%的部分准予扣除,超过部分可在以后纳税年度结转扣除。

但是新税法对工资及三费的扣除更多的是原则性规定。此次,国税函[2009]3号发布规对工资薪金及福利费扣除的问题更加明确,对企业税务和会计处理将产生重大影响。企业财务人员必须认真解读该文件。
一、生效时间追溯至2008年1月1日
国税函[2009]3号是有追溯既往的效果的,其执行时间与《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例同步。国税函[2009]3号文件的时间是2009年1月4日,纳税人了解该文件详细内容都在2009年1月8日以后,但是该文件的开始执行时间却要提前到2008年1月1日。也就是说眼下正在开始进行的企业所得税2008年度所得税汇算清缴就可以直接适用该文件。
纳税人应当关注该文件与企业已经执行完毕的2008年度财务账目处理的差异,进行必要的纳税调整。
  二、判断合理工资薪金需把握五大原则
  国税函[2009]3号文件规定第一条规定,实施条例第三十四条所称的“合理工资薪金”,是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。税务机关在对工资薪金进行合理性确认时,可按以下原则掌握:
(一)企业制订了较为规范的员工工资薪金制度;
(二)企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平;
(三)企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的,工资薪金的调整是有序进行的;
(四)企业对实际发放的工资薪金,已依法履行了代扣代缴个人所得税义务。
(五)有关工资薪金的安排,不以减少或逃避税款为目的。
从税务机关的判断原则来看,这些规定首先沿袭了企业所得税法及其实施条例的基本精神。国家税务总局印发的《新企业所得税法精神宣传提纲》(国税函[2008]159号)曾经对工资薪金支出的税前扣除做出明确解释,即:新企业所得税法第八条规定,企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。据此,实施条例规定,企业发生的合理的工资薪金支出,准予扣除。同时将工资薪金支出进一步界定为企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金或者非现金形式的劳动报酬,包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资,以及与任职或者受雇有关的其他支出。  

对工资支出合理性的判断,主要包括两个方面。一是雇员实际提供了服务;二是报酬总额在数量上是合理的。实际操作中主要考虑雇员的职责、过去的报酬情况,以及雇员的业务量和复杂程度等相关因素。同时,还要考虑当地同行业职工平均工资水平。
税务机关对工资薪金合理性判断尺度的提出客观上要求企业建立健全内部工资薪金管理规范,明确内部工资发放标准和程序。每次工资调整都要有案可查、有章可循。尤其要注意,每一笔工资薪金支出,是否及时、足额扣缴了个人所得税。税务机关很可能会建立企业所得税工资薪金支出与个人所得税工资薪金所得之间的对比评估机制,以判断各自的合理性。

企业所得税法实施条例释义有关工资合理性解释:一般而言,工资薪金的管理主要是工资真实性检查和合理性定性分析管理,决定工资合理性的唯一尺度是市场工资水平,具体分析,包括以下三个方面13个因素:
一是,职员提供的劳动,包括岗位责任的性质、工作时间、工作质量和数量以及复杂程度、工作条件;
二是,与其他职员比较,包括通行的总的市场情况、可比工资、职员与所有者关系、职员的能力、企业某一特定经营场所的生活条件、职员的工作经历和教育情况、职员提供劳动的利润水平、是否有其他职员可执行同一职责;
三是,投资者的分配和所有权,包括企业过去关于股息和工资方面的政策、职员的工资同该职员所持有的股权份额之比例。
这些合理性分析因素所要分析的重点,一是防止企业的股东以工资名义分配利润;二是防止企业的经营者不适当地为自己开支高工资。对于前者重点是那些既是职员又是主要股东或者主要股东的亲属;对于后者,重点是企业的前几位的经理人员。
  三、实际发放工资薪金总额才能税前扣除
  国税函[2009]3号文件第二条规定,《实施条例》第四十、四十一、四十二条所称的“工资薪金总额”,是指企业按照本通知第一条规定实际发放的工资薪金总和,不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。属于国有性质的企业,其工资薪金,不得超过政府有关部门给予的限定数额;超过部分,不得计入企业工资薪金总额,也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。
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