解读国税函[2007]403号：关于内地和香港所得税避免双重征税的文

　　2006年8月21日，内地和香港特别行政区签署了《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》，该安排于2007年1月1日起在内地执行。为更好的做好协定的执行，国家税务总局曾于2007年4月4日下发了国家税务总局关于《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》有关条文解释和执行问题的通知（国税函[2007]403号），对协定中的相关条款如何解释和运用做出详细的说明。在我们解读这个第二次议定书时，希望大家能结合国税函[2007]403号文一起去加深对协定的理解。
　　第二次议定书是在中国进行内外资企业所得税合并的背景下，同时结合协定执行中遇到的问题，双方税务管理当局对协定所做出的进一步的明确。
　　一、取消《安排》第二条第三款（一）项的规定，用下列规定代替：
　　（一）在内地：1．个人所得税；2．企业所得税
　　相对于以前的协定，变化点在于以前是； 1、个人所得税 2、外商投资企业和外国企业所得税。
　　由于我国实行了两税合并，外商投资企业所得税已经由新的企业所得税来代替。因此，对于协定中对于内地适用的税种自然由外商投资企业和外国企业所得税变为企业所得税。这个还是比较容易理解的。这里，需要和大家说明的一点是，国际上的双边税收协定主要针对的是对所得的避免双重征税。因此，税收协定中涉及的税种主要是所得税性质的税种，如果内地的个人所得税和企业所得税，而对应的香港就是利得税、薪俸税和物业税。
　　二、取消《安排》第四条第一款（一）项的规定，用下列规定代替：
　　“（一）在内地，是指按照内地法律，由于住所、居所、成立地、实际管理机构所在地，或者其他类似的标准，在内地负有纳税义务的人。但是，该用语不包括仅由于来源于内地的所得，在内地负有纳税义务的人。”
　　和原协定的变化点在于，将其中的“总机构所在地”变为“成立地”。
　　该条涉及的是内地对于企业居民解释的变化。根据原先的《外商投资企业和外国企业所得税法》的规定，外商投资企业的总结构设在中国境内的，就来源于中国境内、境外的所得缴纳所得税。居民和非居民的判定的关键就在于纳税义务的不同。居民纳税人必须就境内外全部所得在居民国纳税。而非居民只就来源于境内的所得在来源国纳税。根据《外商投资企业和外国企业所得税法》的这个规定，在该法律下，只有符合两个条件的外资企业才是我国的居民纳税人：
　　1、外商投资企业：即必须按照中国的法律注册成立，不论是中外合资、中外合作还是外商独资。
　　2、总机构必须在中国境内
　　而根据我们新的《企业所得税法》第二条的规定：
　　本法所称的居民企业，是指依法在中国境内成立、或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。
　　相比而言，新的《企业所得税法.》对于居民纳税人的定义的范围更加宽泛：主要满足依法在中国境内成立和实际管理机构在中国中的任何一个条件就可以判定为居民纳税人。而根据原先的《外商投资企业和外国企业所得税法》则是必须同时满足依法在中国境内成立和总机构在中国境内才是中国的居民纳税义务人，承担无限纳税义务。
　　正是由于这个变化，第二次议定书中将原先协定中的“总机构所在地”替换为“成立地”。所谓的成立地就是究竟是依据何国（地区）的法律在何国（地区）成立的问题。这样，以“成立地”和“实际管理机构所在地”来判定企业居民身份和我国的新《企业所得税法.》就保持一致了。
　　三、取消《安排》第五条第三款（二）项中“六个月”的规定，用“一百八十三天”代替。
　　这个问题，我们需要结合国税函[2007]403号文来解释一下。协定第五条第三款（二）项是这样规定的：
　　“一方企业直接或者通过雇员或者雇用的其他人员，在另一方为同一项目或者相关联的项目提供劳务，包括咨询劳务，仅以在任何十二个月中连续或累计超过六个月为限”。
　　这里，在进行常设机构判定时，关键是对于在任何十二个月中连续或累计超过六个月如何进行计算。
　　对此，国税函[2007]403号文进行过解释：
　　关于第三款（二）项，判定一方企业通过雇员或者雇用的其他人员在另一方提供的劳务活动构成常设机构问题。
　　“由于条款”一方企业派其雇员到另一方从事劳务活动在任何12个月中连续或累计超过6个月“的规定中仅提及”月“为计算单位，执行中可不考虑具体天数。为便于操作，对上述月份的计算暂按以下方法掌握：即香港企业为内地某项目提供服务（包括咨询服务），以该企业派其雇员为实施服务项目第一次抵达内地的月份起直到完成服务项目雇员最后离开内地的月份作为计算期间，在此期间如连续30天没有雇员在境内从事服务活动，可扣除一个月，按此计算超过6个月的，即为在内地构成常设机构。对超过12个月的服务项目，应以雇员在该项目总延续期间中任何抵达月份或离开月份推算的12个月为一个计算期间”。
　　我们来举一个例子来说明一下：某香港企业派员到内地提供咨询服务，2007年4月20日来内地，6月15日离境，7月30日入境，10月29日离境，11月1日入境，12月15日离境完成所有咨询服务任务。
　　对于这个案例，我们来分析一下。根据国税函[2007]403号文的解释，由于协定条款中一方企业派其雇员到另一方从事劳务活动在任何12个月中连续或累计超过6个月“的规定中仅提及”月“为计算单位，所以执行中可不考虑具体天数。因此，2007年4月20日入境，入境当月就算一个月。2007年12月15日离境，离境当月也算在华一个月。我们来看一下，整个项目从2007年4月20日开始，到12月15日结束，不超过12个月，因此，我们只要计算在2007年4月-12月期间，该香港企业是否连续或累计超过6个月。
　　具体计算过程如下：
　　4月20日入境：算在华1个月
　　5月份在境内：算在华1个月
　　6月15日离境：算然6月15日离境，但6月份有15天在中国境内，不算天，因此，6月份我们也算在华1个月。
　　7月30日入境：既然7月30日入境，不算到天，7月份也算在华1个月。
　　8月份在境内：算在华1个月
　　9月份在境内：算在华1个月
　　10月29日离境：由于不计算到天，10月份也算在华1个月