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非居民企业承包境内工程怎样缴纳企业所得税

  中国加入WTO后,外国企业、跨国公司进入中国市场从事建筑、安装、装配等业务日趋普遍。非居民企业如在中国境内既未设立机构,又没有办公场所的,其在中国境内承包工程取得的所得应当如何缴纳企业所得税?我们结合现行有关企业所得税政策,梳理如下,以供参考:
  一、是否应该缴纳企业所得税
  根据《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称《企业所得税法》)第三条:“非居民企业在中国境内设立机构、场所的,应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得,以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得,缴纳企业所得税。非居民企业在中国境内未设立机构、场所的,或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的,应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。”所谓“机构、场所”,《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(以下简称《实施条例》)第五条规定“机构、场所,是指在中国境内从事生产经营活动的机构、场所,包括:(一)管理机构、营业机构、办事机构;(二)工厂、农场、开采自然资源的场所;(三)提供劳务的场所;(四)从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工程作业的场所,(五)其他从事生产经营活动的机构、场所。非居民企业委托营业代理人在中国境内从事生产经营活动的,包括委托单位或者个人经常代其签订合同,或者储存、交付货物等,该营业代理人视为非居民企业在中国境内设立的机构、场所。”由此可见,外国企业在中国境内从事建筑、安装等工程作业的,不论在中国境内是否单独设立机构或办公场所,均视为在中国境内设立了机构、场所,其场所为“从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工程作业的场所”。因此,该外国企业应当就其取得的来源于中国境内的所得,以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得,缴纳企业所得税。
  二、适用何种企业所得税税率
  在企业所得税的适用税率问题上,根据《企业所得税法》第四条:“企业所得税的税率为25%.非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得,适用税率为20%。”《企业所得税法》所称居民企业,是指依法在中国境内成立,或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业;所称非居民企业,是指依照外国(地区)法律成立且实际管理机构不在中国境内,但在中国境内设立机构、场所的,或者在中国境内未设立机构、场所,但有来源于中国境内所得的企业。但适用20%的税率的仅适用于“本法第三条第三款”的规定,而“本法第三条第三款”的规定是:“非居民企业在中国境内未设立机构、场所的,或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的,应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。”那么,运用“排除法”,对《企业所得税法》第三条第一款和第二款均应当适用25%的税率。而《企业所得税法》第三条第一款、第二款规定:“居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。非居民企业在中国境内设立机构、场所的,应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得,以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得,缴纳企业所得税。”所以,虽然该外国企业属于非居民企业,但其在中国境内从事建筑、安装工程作业按税法规定,其应被视为在中国境内设立了机构、场所,因此,适用的税率应当为25%。
  三、如何确定应纳税所得额
  非居民企业在中国境内承包工程作业应缴纳的企业所得税的应纳税所得额,应参照《企业所得税法》及其《实施条例》来确定,即企业每一年度的收入总额,减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额为应纳税所得额。建筑、安装、装配工程和提供劳务,持续时间超过一年的,可以按完工进度或者完成的工作量确定收入的实现。但外国企业是依照外国(地区)法律登记设立的,其核算地一般为境外。根据《国家税务总局关于外商承包工程作业和提供劳务取得收入计算征税有关问题的通知》(国税发[1995]197号):“外国企业在我国境内承包工程作业和提供劳务活动,凡采取核定利润率征收企业所得税的,仍可依照《财政部关于对外商承包工程作业和提供劳务服务征收工商统一税和企业所得税的暂行规定》( (83)财税字第149号)第一条1、2项以及《财政部关于对外商承包工程作业和提供劳务代为采购或代为制造的机器设备、建筑材料的价款准予从承包业务收入中适当扣除计算征税问题的通知》( (87)财税字第134号)的规定,就其收入总额扣除转承包价款和代购代制设备、材料价款后的余额,以不低于10%为原则,参照同行业利润水平,核定利润计征企业所得税。”(87)财税字第134号文规定:“外国公司、企业和其他经济组织在中国境内承包工程作业和提供劳务,代为采购或者代为制造出包方的工程作业或劳务项目所需用的机械设备、建筑材料,符合下列各项条件的,其价款准予从其承包工程或劳务项目的业务收入总额中扣除计算缴纳工商统一税和企业所得税,但扣除额最多不得超过业务收入总额的70%。条件是:一、双方签订有经过批准的代购代制合同,所代购或代为制造的机器设备、建筑材料全部用于本工程或劳务项目;二、开具有标明出包方台头的原始发货票凭证并由发包方缴纳关税的;三、所代购或代为制造的机器设备、建筑材料归出包方所有,并由出包方验收保管,按工程项目计划发放使用。”另外,发包方不得为承包工程作业的外国企业承担税款,否则,应将发包企业承付的工程税款并人承包方收入中纳税,也就是要将不含税收入换算为含税收入。对外商企业不能提供完整、准确的成本、费用凭证,不能正确计算应纳税所得额的,由当地税务机关参照同行业或者类似行业的利润水平核定利润率(由当地税务机关参照同行业的利润水平按照不低于20%的比例核定利润率),计算其应纳税所得额;企业不能提供完整、准确的收入凭证,不能正确申报收入额的,由当地税务机关采用成本(费用)加合理的利润等方法予以核定,确定其应纳税所得额。
  四、如何进行税收管理
  在非居民企业承包境内工程的税收管理上,《企业所得税法》第三十八条规定:“对非居民企业在中国境内取得工程作业和劳务所得应缴纳的所得税,税务机关可以指定工程价款或者劳务费的支付人为扣缴义务人。”《实施条例》第一百零六条同时规定:“可以指定扣缴义务人的情形,包括:(一)预计工程作业或者提供劳务期限不足一个纳税年度,且有证据表明不履行纳税义务的;(二)没有办理税务登记或者临时税务登记,且未委托中国境内的代理人履行纳税义务的;(三)未按照规定期限办理企业所得税纳税申报或者预缴申报的。前款规定的扣缴义务人,由县级以上税务机关指定,并同时告知扣缴义务人所扣税款的计算依据、计算方法、扣缴期限和扣缴方式。”由此可见,对非居民企业在中国境内取得工程作业应当缴纳的企业所得税,由支付单位负扣缴义务的前提必须是由税务机关(县级以上)依法指定。也就是说,该义务只有在税务机关指定后才可形成实质上的义务,未经指定不得实施扣缴。并且对税务机关指定由支付单位扣缴的,必须要符合可以指定扣缴的三种情形之一,税务机关才可以依法指定。对税务机关指定由支付单位代扣企业所得税的,税务机关还应当同时告知扣缴义务人所扣税款的计算依据、计算方法、扣缴期限和扣缴方式。对扣缴义务人应扣而未扣或不扣的,将依据《税收征管法》第六十九条规定处理,即“扣缴义务人应扣未扣,应收而不收税款的,由税务机关向纳税人追缴税款,对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。”同时,根据《企业所得税法》第三十九条:“扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的,由纳税人在所得发生地缴纳。纳税人未依法缴纳的,税务机关可以从该纳税人在中国境内其他收入项目的支付人应付的款项中,追缴该纳税人的应纳税款。”
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